25号公告解读

25号公告解读（精选5篇）

1.25号公告解读 篇一

税总何道成处长解读资产损失25号公告

2009年4月16日，财政部、国家税务总局发布了《财政部国家税务总局关于企业资产损失税前扣除政策的通知》（财税[2009]57号），对企业资产损失在计算企业所得税应纳税所得额时的扣除政策进行了明确。由于该文件是一个实体性文件，只解决了主要资产损失税前扣除标准、条件问题，没有涉及资产损失税前扣除程序、证据和管理方面的规定，因此，在损失具体认定过程中，税企双方经常出现争议。为了解决上述问题，国家税务总局下发了《企业资产损失税前扣除管理办法》（国税发[2009]88号，以下简称88号文）。最近，国家税务总局根据不断变化的客观经济情况，结合当前税收征管体制改革的实际需要，又对88号文进行了修订、完善，发布了新的《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）。

作为《企业所得税法》和财税[2009]57号文的重要配套政策，25号公告内容十分丰富。它不仅涉及税收征管制度，还涉及会计处理、法律政策及经济领域各项业务活动，因此，实践中不少财务人员觉得政策条款和问题难以准确把握。实际上只要了解25号公告关于资产损失认定所蕴含的税收原理，对条款的理解，就会很容易。

一、税前扣除的原则

（一）权责发生制原则

企业在日常生产经营活动中，其业务的发生和现金（货币）结算（收付）的时间并不完全一致，即存在现金流动与经营活动的分离。由此而产生两个确认和记录会计要素的标准，一个是以资产处置、转让过程中的现金收付与否作为资产损失确认的依据，称为收付实现制；另一个是以取得收款凭证或权利作为资产损失确认的依据，称为权责发生制。显然，遵循不同的原则，在会计核算和税收计算中，会产生不同的利润或应纳税所得额。《企业所得税法》第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述规定虽然仅强调企业资产损失应当在其“实际发生”时扣除，而未直接指明按权责发生制的原则进行扣除，但《企业所得税法实施条例》第九条进一步明确：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。上述规定不仅适用于收入的确认和成本费用的税前扣除，同样适用于资产损失的税前扣除。另外，值得注意的是，企业资产损失仅仅按照权责发生制进行税前扣除是远远不够的，还需辅之于相关性原则、真实性原则、合理性原则、合法性原则、确定性原则等进行具体判断和确认。

（二）相关性原则

相关性原则是指纳税人可扣除的资产损失必须与企业生产经营活动相关。这一原则除在《企业所得税法》第八条已有明确规定外，25号公告再次加以强调。根据25号公告第二条和第三条规定的精神，准予税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让其拥有或者控制的、用于经营管理活动相关的资产而发生的损失，以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合法定条件的损失。具体判断必须从损失发生的根源和性质方面进行分析，不能仅仅依据是否取得应税收入。例如，根据《企业所得税法》规定的精神，与不征税收入相关的损失或成本费用不得在税前扣除，但与免税收入相关的损失或成本费用，税法没有特殊规定的，一般可以理解为准予在税前扣除。再如，企业员工违规、违法操作而出现的损失，需界定是否属于个人行为造成的，如法院判定应由企业承担，则属于与生产经营活动相关的损失。然而，并不是所有与生产经营活动相关的损失均可以在税前扣除，还需要按合法性等原则进行逐案判定。

（三）合法性原则

合法性原则是指企业资产损失税前扣除要符合税法规定。对于合法性原则，可以从以下几个方面进行理解：一是资产损失税前扣除必须符合税收实体法，也就是说，不管损失是否实际发生，或合理与否，如果是非法经营行为造成的，比如企业经营国家法律、行政法规明令禁止的业务而形成的损失，即便按财务会计准则或制度规定可以作为会计损失，也不能在税前扣除；二是资产损失税前扣除必须符合税收程序法，比如，资产损失必须以会计处理为前置条件，同时还应完成申报程序，即按规定向税务机关进行纳税申报，方能在税前扣除；三是资产损失的证据材料必须合法，非法凭证、资料不得作为损失确定和扣除的依据。

（四）真实性原则

真实性原则是指纳税人申报扣除的资产损失必须能够提供证明，损失确属已经实际发生或者符合法定确认条件的、足够且适当的凭证。任何不是实际发生的损失，除税法有明确规定外，一般不得在税前扣除。

（五）合理性原则

合理性原则指损失应符合一般经营常规和会计惯例。判断资产损失是否合理主要有三个方面：一是资产的处置、转让是否具有合理的商业目的；二是资产处置、转让价格是否公允、公平；三是资产处置、转让过程是否符合市场规律、原则。任何以免除、推迟、减少纳税义务为主要目的的资产损失，均应按合理性原则进行纳税调整。

（六）确定性原则

确定性原则指企业资产损失税前扣除的金额必须是确定的，或有损失一般不得在税前扣除。在实务操作中，确定性原则不可或缺。在通常情况下，实际资产损失要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失金额的计算是准确的。但是，法定资产损失由于不是实际发生的，其损失金额是推理、估算出来的，因此，一方面要求企业提供（申报）的证据材料能够充分、清晰地证明损失发生的过程，另一方面还要求企业提供（申报）的证据材料能够证明损失金额的估算、推理过程完整、合理，且符合逻辑。

以上为资产损失税务处理应当遵循的六大原则。这六大原则对于税务部门来说，不仅是国家税务总局制定资产损失税前扣除政策和征管制度的依据，还是基层税务部门进行税收征管和税务稽查的依据；对于企业来说，是其进行相关会计处理和向税务部门出具申报材料的依据；对于中介机构来说，是其收集、梳理、审查资产损失相关证据材料和编写中介报告的依据。

二、修订、补充和完善的主要内容

25号公告对88号文的许多政策内容作了重大甚至颠覆性的修订、补充和完善，主要有以下几点：

（一）对资产损失税前扣除范围重新进行了定义

88号文在资产损失税前扣除范围上存在两方面问题：一是将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，在实际操作过程中，这一定义使得税企双方就与免税收入相关的资产损失是否准予税前扣除经常产生争议；二是88号文以正列举的方式对企业部分资产损失项目税前扣除条件及所要提供的资料证明进行了明确，这种列举式的文体，无法做到穷尽，特别是企业资产损失涉及的项目种类繁多，情况复杂，因此，疏漏在所难免。比如，无形资产项目，88号文没有列举，导致一些地方税务机关认为该项损失不能在税前扣除。针对上述问题，25号公告第二条将资产定义为企业拥有或者控制的、用于经营管理活动的资产，删除了“与取得应税收入有关的”的概念，同时在第五十条规定，凡本公告没有涉及的资产损失事项，只要符合企业所得税法及其实施条例等法律、法规规定的，也可以向税务机关申报扣除。

（二）按照企业所得税分类管理的原则将资产损失分类为实际资产损失和法定资产损失

25号公告首次引入实际资产损失和法定资产损失的概念，从而使准予在税前扣除的资产损失有了科学、合理的分类。如此分类既方便税务机关按资产损失项目类别建立不同管理制度，实施分类管理，同时又有利于纳税人在申报扣除资产损失时政策清晰，操作简便、规范。

（三）将资产损失企业自行计算扣除制度和审批扣除制度统一为企业自行申报扣除制度

25号公告规定，企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

近年来，政府管理经济的方式有了较大改变，行政审批事项大幅裁减。资产损失行政审批的取消，既是建立服务型政府、创新行政管理体制的基本要求，又是税收征管体制的要求。

（四）将资产损失的会计处理与税务处理统一起来，减少了税会之间的差异

无论是实际资产损失还是法定资产损失，其税前扣除除了要依法进行申报外，还要进行会计处理，否则，不得在税前扣除。换句话说，资产损失的会计处理是税前扣除的前置条件，不进行会计处理，不允许在税前扣除，只有纳税申报和会计处理两个条件同时具备，方能在税前扣除。这样处理的目的一方面是督促、引导企业将资产损失税前扣除与会计处理一致起来，从而减少税会之间差异。另一方面是从会计信息披露角度考虑，会计关于资产损失确认的条件应当比税收宽松，如果会计上没有将其确认为损失，税收上就更不应当确认为损失。

（五）资产损失税前扣除有了更加明确的规定，避免了企业在不同随意扣除资产损失现象

为了避免企业出于自身利益考虑而在不同随意扣除资产损失，调节不同利润，规避纳税义务，25号公告规定：实际资产损失应当在其实际发生申报扣除，法定资产损失应在其申报扣除。但是，在实际操作过程中，企业资产损失未能在发生当年准确计算并按期扣除的原因很多。有的因为计算错误，有的因为政策不熟悉，还有的因为没有及时申报或进行会计处理。在这种情况下，企业以前未能扣除的资产损失如果在以后不能追补扣除，不仅损害了企业正当权益，而且也不符合税收法理，因此，《国家税务总局关于企业以前未扣除资产损失企业所得税处理问题的通知》（国税函[2009]772号）规定，企业因各种原因未能在损失发生申报扣除的资产损失，可以在以后追补确认至该项资产损失实际发生的扣除，不能改变损失发生的所属。由于该文没有明确追补扣除期限，因此，各地税务部门掌握标准不一。鉴于上述情况，25号公告第六条明确规定，只有实际资产损失才可以追补扣除，且追补确认期限一般不得超过五年；法定资产损失，只能在申报扣除，不存在追补扣除问题。

需要注意的几个问题：

一是会计处理应理解为会计决算，纳税申报应理解为企业所得税汇算清缴，不能把向税务机关报送纳税申报表及资产损失申报材料的时点，理解为会计处理或纳税申报。

二是多缴税款的处理方式只能是抵扣追补确认当年的税款，而不能退税。追补后发生亏损的处理方法，应先调整资产损失发生的亏损额，再按弥补亏损的原则计算以后多缴的企业所得税税款，多缴税款也只能在资产损失追补确认当年进行抵扣。

三是25号公告第六条规定了四种特殊情况，经国家税务总局批准后可适当延长追溯期：因计划经济体制转轨过程中遗留的资产损失、企业重组上市过程中因权属不清出现争议而未能及时扣除的资产损失、因承担国家政策性任务而形成的资产损失以及政策定性不明确而形成的资产损失。

（六）实行清单和专项相结合的申报管理制度

根据25号公告规定的精神，企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。

25号公告第九条正列举了五种应以清单申报方式向税务机关申报扣除的损失，采取清单申报扣除的范围与88号文规定的自行计算扣除的资产损失范围基本一致，清单申报列举范围以外的资产损失应以专项申报方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报扣除。

清单申报方式下，列举的损失一般都是企业正常经营管理活动发生的，损失情况简单并且业务量大，因此，企业应按照内部管理控制的要求，做好资产损失的确认工作，将损失情况按照会计核算科目进行归类、汇总，然后将汇总清单报送税务机关，并保留好相关资产会计核算资料和原始凭证及内部证明等证据，以备税务机关日常检查。

专项申报方式下，要求企业应逐项或逐笔报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。

（七）对跨地区经营汇总纳税企业实行双向申报管理制度

鉴于跨地区经营汇总纳税企业实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的征收管理办法，总机构、分支机构分别接受机构所在地主管税务机关管理，总机构统一计算包括企业所属各个不具有法人资格的营业机构、场所在内的全部应纳税额等实际情况，25号公告第十一条要求，分支机构发生的损失除了向当地主管税务机关申报外，同时应上报总机构，再由总机构以清单形式向当地主管税务机关进行申报扣除。这种双向申报的管理模式，便于总分机构所在地的各级税务机关能够全面掌握各地税源情况，防止出现税收征管真空。

（八）几项政策规定的变化

1.应收账款

88号文规定，逾期不能收回的应收款项中，单笔数额较小、不足以弥补清收成本的，由企业做出专项说明，对确实不能收回的部分，认定为损失。对于“单笔数额较小、不足以弥补清收成本”，各地在实际操作中把握不准的，为便于政策操作，25号公告作出了量化规定：企业逾期一年以上，单笔数额不超过五万元或者不超过企业收入总额万分之一的应收款项，会计上已经作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。企业逾期三年以上的应收款项在会计上已作为损失处理的，可以作为坏账损失，但应说明情况，并出具专项报告。

2.无形资产

88号文没有将无形资产损失列入资产损失范围，实务操作中产生几种意见分歧：第一种观点认为，文件没有规定无形资产可以税前扣除，就不能在税前扣除；第二种观点认为，文件没有提到无形资产损失需要报批，就不需要报批，可以直接在税前扣除；第三种观点认为既然《企业所得税法》及其实施条例中包括了无形资产，自然允许其损失经批准后在税前扣除。为避免实际工作中的意见分歧，25号公告第三十八条明确了无形资产损失可以在税前扣除，补充完善了资产损失扣除的范围。

3.各类投资

88号文对各类投资损失认定的证据材料，大多数要求提供资产清偿证明。考虑到我国目前法律制度尚不健全，社会保障制度还不完善，国有企业改革也未到位，计划经济遗留下来的许多问题尚未得到解决，因此，许多企业无法按《公司法》或《破产法》的有关规定进行清算。这一情况导致企业在多数情况下无法取得资产清偿证明或遗产清偿证明。针对这种状况，25号公告简化了债权投资损失的核销程序，对于不能提供资产清偿证明或遗产清偿证明，且超过三年以上的，或债权投资余额在三百万元以下的，如果能提供相关证明文件、材料，也可在税前扣除。

4.关联交易

随着资本市场运作力度不断加大，关联方交易，尤其是上市公司关联交易问题逐渐突出，而现行政策缺乏相关规定。对关联方资产转移形成损失进行界定，能够防止关联方之间不合理交易，有利于资本市场的健康发展。因此，25号公告第四十五条规定，企业按独立交易原则向关联企业转让资产而发生的损失，或向关联企业提供借款、担保而形成的债权损失，准予扣除，但企业应作专项说明，同时提供中介机构出具的专项报告及其相关的证明材料。

三、管理要求

（一）关于企业管理要求

从企业角度，资产损失税前扣除采取自行申报扣除制度，不再经税务机关审批，实际上加大了企业的涉税风险，对企业的账务核算和内部管理控制制度提出了更高的要求。企业的涉税风险主要体现在三个方面：

一是由于政策规定理解、把握不到位，使不符合政策规定的资产损失在税前扣除，或符合政策规定的资产损失没有在税前扣除；

二是由于征管要求不清楚而使得申报扣除程序不完整，资料证据不齐全、不合规；

三是企业办税人员出于各种私利，违规撤销、扣除资产损失。

针对上述问题，25号公告要求企业应当建立健全资产损失内部核销管理制度，及时收集、整理、编制、审核、申报、保存资产损失税前扣除证据材料，方便税务机关检查。另外，由于资产损失税前扣除政策性较强，工作量较大，专业技术要求较高，而且对企业生产经营活动影响至关重要，因此，建议企业尽可能引进专业技术机构（比如会计师事务所、税务师事务所）对资产损失税前扣除业务进行评审、把关，以利于防范、控制相关风险。

（二）关于税务管理要求

对于税务机关来说，取消审批扣除制度，不是放任企业随意扣除，而是将目前落后、不合理、以事前管理为主的资产损失税前扣除管理模式，改为加强后续管理模式。根据25号公告有关规定，国家税务总局对基层税务机关后续管理提出了明确要求：按照分项建档、分级管理的总体思路，建立企业资产损失税前扣除管理台账和纳税档案，及时进行评估。《国家税务总局关于加强税种征管促进堵漏增收的若干意见》（国税发〔2009〕85号）也明确规定，在汇算清缴结束后，税务机关将开展纳税评估，对连续三年以上亏损、长期微利微亏、跳跃性盈亏、减免税期满后由盈转亏或应纳税所得额异常变动等情况的企业，将作为重点评估对象。同时，税务机关对资产损失金额较大或经评估后发现不符合规定或存有疑点、异常情况的资产损失，应及时进行核查。对有证据证明申报扣除的资产损失不真实、不合法的，依法作出税收处理，堵塞征管漏洞。

2.25号公告解读 篇二

关键词：融资性售后回租,会计处理,纳税调整

融资租赁, 又称金融租赁或财务租赁, 是指出租人根据承租人对供货人和租赁标的物的选择, 由出租人向供货人购买租赁标的物, 然后租给承租人使用。改革开放以来, 融资租赁企业在我国快速发展, 目前我国具有国家承认资质的融资租赁企业超过了150家。2009年1月1日, 我国增值税由原来的生产型转为消费型, 这对融资租赁企业造成了一定影响。为此, 2010年9月国家税务总局发布了2010年第13号公告《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》 (简称“第13号公告”) , 该公告明确了融资性售后回租业务的性质, 规范了融资性售后回租业务承租方的涉税处理。

一、第13号公告的基本内容

1. 界定了融资性售后回租业务的性质。

第13号公告明确指出, 融资性售后回租业务是融资租赁业务的一种。融资租赁中, 按照实质重于形式原则, 出租人并没有承担与所有权相关的风险和报酬, 而是由承租人承担。融资性售后回租业务中承租方出售资产时, 资产所有权以及与资产所有权有关的全部风险和报酬并未完全转移, 承租方仍然承担了与所有权相关的风险和报酬, 因此融资性售后回租业务实质上也是融资租赁业务。

2. 明确了承租方不缴纳增值税和营业税。

第13号公告强调, 融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为, 不属于增值税和营业税征收范围, 不征收增值税和营业税。承租方出售资产时, 由于资产所有权以及与资产所有权有关的全部风险和报酬并未完全转移, 因此出售和售后租回在税务处理上仍然视为同一项交易, 不区分出售和租赁两笔业务进行税务处理, 不征收增值税和营业税。但不征收增值税和营业税仅是相对于承租方而言, 对于出租方 (经批准从事融资租赁业务的企业) 仍然需要按照融资租赁业务征收增值税和营业税。

3. 阐明了承租人的企业所得税税务处理方法。

对承租人出售资产的行为, 不确认销售收入;对融资性租赁的资产, 仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。

4. 强调了政策的效力。

第13号公告自2010年10月1日起施行。此前因与该公告规定不一致而已征的税款予以退还。

二、第13号公告对涉及融资租赁业务企业的影响

2009年1月1日, 我国增值税由原来的生产型转为消费型, 企业新购入的设备可直接抵扣增值税, 这项措施减轻了绝大多数企业的纳税负担。但涉及融资租赁业务的企业是一个例外, 主要原因是《增值税暂行条例》及其实施细则对融资租赁行为是否“视同销售”并未明确, 所以企业从融资租赁公司租赁的机器设备中所含的增值税进项税额, 不能从销项税额中抵扣。这使得企业成本上升, 造成许多企业暂缓或取消同融资租赁公司的合作。

例如, A公司想购买一台价值1 000万元的机器, 如果直接从设备制造商处购买, 可以抵扣增值税170万元 (假设增值税税率为17%) 。如果A公司采用融资租赁方式从融资租赁公司购买, 由于融资租赁公司从事金融行业主要缴纳营业税, 不能向承租企业开具增值税专用发票, 所以A公司无法抵扣170万元的增值税。2009年增值税转型后, 不少企业不再采用融资租赁方式购买设备, 即使一些资金紧张的企业在更新设备方面也选择了暂时“按兵不动”, 这严重影响到融资租赁行业的健康发展。

第13号公告的及时出台可以很好地解决上述问题。根据第13号公告, 如果A公司选择通过融资性售后回租方式取得设备, A公司先购进设备取得增值税专用发票可以抵扣170万元的增值税, 然后销售给融资租赁公司, 由于资产所有权以及与资产所有权有关的全部风险和报酬并未完全转移, 因此出售和售后租回在税务处理上仍然视为同一项交易, 不区分出售和租赁两笔业务进行税务处理, 即A公司不缴纳增值税, 只需每年支付给融资租赁公司租金即可。可见, 第13号公告解决了承租方通过原有融资租赁方式购进设备不能抵扣增值税的问题, 不但有利于融资租赁行业的快速发展, 也可以解决企业资金紧张的问题, 有利于企业的设备更新。

三、融资性售后回租业务承租方的会计处理与纳税调整

1. 承租方的会计处理。

对于融资性售后回租业务, 根据《企业会计准则第21号———租赁》的规定, 卖主 (承租人) 售出资产的价格与资产账面价值之间的差额利润在会计上未实现, 卖主应将售价与资产账面价值的差额予以递延, 并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊, 作为折旧费用的调整。承租人应在租赁开始日, 将租赁开始日租赁资产的公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者, 加上在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的可直接归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费和印花税等初始直接费用, 作为租入固定资产的入账价值。下面举例说明融资性售后回租业务承租方的会计处理。

例:2009年12月20日, 华兴公司购进一条数控系统生产线, 取得增值税专用发票注明生产线不含税价为2 600 000元, 增值税442 000元。2009年12月31日, 华兴公司将该生产线以3 200 000元的价格销售给融资租赁公司新星公司, 该生产线的公允价值为3 200 000元, 租赁期为3年, 合同规定每年末支付租金1 200 000元, 期满生产线归华兴公司所有, 租赁内含利率为8%。该设备的预计使用年限为3年, 税法规定电子设备的折旧年限为3年。假定会计与税法均预计无残值, 采用直线法计提折旧。

分析:

(1) 2009年12月20日取得设备时:借:固定资产2 600 000, 应交税费———应交增值税 (进项税额) 442 000;贷:银行存款3 042 000。

(2) 2009年12月31日结转出售固定资产的成本:借:固定资产清理2 600 000;贷:固定资产2 600 000。

(3) 2009年12月31日向新星公司出售生产线:借:银行存款3 200 000;贷:固定资产清理2 600 000, 递延收益———未实现售后租回损益 (融资租赁) 600 000。

(4) 2010年每月确认应分摊的未实现售后租回损益:未实现售后租回收益分摊表如表1所示。2010年每月确认的应分摊的未实现售后租回损益=200 000÷12=16 667 (元) 。借:递延收益———未实现售后租回损益 (融资租赁) 16 667;贷:制造费用———折旧费16 667。

2011年、2012年每月确认的应分摊的未实现售后租回损益与2010年相同。

单位:元

(5) 最低租赁付款额的现值=每期租金的年金现值之和=1 200 000× (P/A, 3, 8%) =3 092 520 (元) , 最低租赁付款额的现值 (3 092 520元) 大于租赁资产公允价值的90%, 满足融资租赁的第四条判断标准“承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值 (大于等于90%) ;出租人在租赁开始日的最低租赁收款额的现值, 几乎相当于租赁开始日租赁资产的公允价值 (大于等于90%) ”。因此, 华兴公司应当将该项租赁认定为融资租赁。

最低租赁付款额的现值 (3 092 520元) 小于租赁资产的公允价值 (3 200 000元) , 根据孰低原则, 租赁资产的入账价值应为其折现值3 092 520元。

2010年1月1日, 租入数控系统生产线:在租赁期内采用实际利率法分摊未确认融资费用, 如表2所示。未确认融资费用=最低租赁付款额-最低租赁付款额现值=3 600 000-3 092 520=507 480 (元) 。借:固定资产———融资租入固定资产3 092 520, 未确认融资费用507 480;贷:长期应付款———应付融资租赁款3 600 000。

单位:元

(6) 2010年12月31日支付第一期租金:借:长期应付款———应付融资租赁款1 200 000;贷:银行存款1 200 000。2011年、2012年支付租金的会计处理与2010年相同。

(7) 2010年1~12月, 每月分摊未确认融资费用:借:财务费用20 616.80 (247 401.60÷12) ;贷:未确认融资费用20 616.80。2011年、2012年每月分摊未确认融资费用的会计处理同2010年。

(8) 2010年1~12月, 每月计提租赁资产折旧:融资租入固定资产折旧的计算如表3所示。借:制造费用———折旧费85 894.74 (1 030 736.92÷12) ;贷:累计折旧85 894.74。2011年、2012年每月计提折旧的会计处理同2010年。

(9) 租赁期届满, 2012年12月31日, 将该生产线退还华兴公司:借:累计折旧3 092 520;贷:固定资产———融资租入固定资产3 092 520。

2. 承租方的纳税调整。

(1) 折旧费用的纳税调整。第13号公告规定, 对融资租赁资产, 仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。《企业会计准则第21号———租赁》规定, 在租赁期开始日, 承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值, 将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值, 其差额作为未确认融资费用。可见, 税法并未要求计算最低租赁付款额的现值, 而是采用相对简化的处理方式, 以出售前原账面价值作为计税基础。这比会计准则的规定更直观、简单。

上例中, 会计上该固定资产的账面价值按照最低租赁付款额的现值3 092 520元确认, 但是税法上该固定资产的计税基础按照出售前原账面价值2 600 000元确认, 由此造成会计和税法2010年到2012年每年计提的折旧不同。2010年到2012年会计计提折旧金额分别是830 736.92元 (1 030 736.92-200 000) 、830 736.92元 (1 030 736.92-200 000) 、831 046.16元 (1 031 046.16-200 000) , 2010年到2012年税法允许计提的折旧金额分别是866 666.67元 (2 600 000÷3) 、866 666.67元、866 666.66元。因此, 2010年到2012年应当分别在会计利润基础上作纳税调减35 929.75元、35 929.75元、35 620.5元。

(2) 融资利息的纳税调整。第13号公告规定, 租赁期间, 承租人支付的属于融资利息的部分, 作为企业财务费用在税前扣除。《企业会计准则第21号———租赁》规定, 未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采取实际利率法计算确认当期的融资费用。可以看出, 在售后回租业务中, 第13号公告允许承租人将支付的高于售价的部分相当于承租人融资所负担的融资利息作为财务费用在税前一次扣除, 而会计上需要以实际利率法计算融资利息并在租赁期分期摊销。因此, 第13号公告规定的处理方法比会计准则的简单, 但是造成税法和会计的差异。

上例中, 按照第13号公告在2010年确认税法上的融资利息的金额为400 000元 (1 200 000×3-3 200 000) , 税法上允许作为财务费用一次扣除, 2011年和2012年不再扣除。按照会计准则2010年到2012年以实际利率法计算确认的财务费用分别为247 401.60元、171 193.73元、88 884.67元 (见表2) 。因此, 2010年应当在会计利润基础上纳税调减152 598.4元, 2011年和2012年应当在会计利润基础上分别纳税调增171 193.73元、88 884.67元。

综上所述, 第13号公告很好地解决了按原有融资租赁方式取得的货物无法进行增值税抵扣的问题, 减轻了企业的税负, 促进了融资租赁企业的发展, 同时按照笔者所述的方法, 企业可以顺利完成相关会计处理和纳税调整工作。

参考文献

[1].国家税务总局.关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告.国家税务总局公告2010年第13号, 2010-09-08

3.解读2011年第51号公告 篇三

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来源:中国税网

作者:钟斐 樊剑英

日期:2011-10-21

本网讯 日前，国家税务总局下发了《关于纳税人资产重组有关营业税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第51号）。资产重组有关营业税的征税围在公告下发前，整体产权转让主要依据是《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）、分立主要依据是《关于保险公司分业经营改革中不动产转移过户有关税收政策的通知》（国税发[2002]69号），部分转让实物资产主要依据是《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》（国税函[2008]916号）等，以上文件内容分散，且是对个案涉税事项的批复，其精神实质很难理解，实务中很难操作。公告对资产重组有关营业税的征税围问题给予了明确。该政策的出台进一步降低了资产重组税收负担，符合《国务院关于促进企业兼并重组的意见》（国发[2010]27号）所规定的“研究完善支持企业兼并重组的财税政策。对企业兼并重组涉及的资产评估增值、债务重组收益、土地房屋权属转移等给予税收优惠”等扶持政策。为更多企业资产重组打开了方便之门。

企业资产重组的含义

《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。在《公司法》中，对于债务重组、股权收购、合并、分立有明确规定，比较容易理解。而资产收购，公司法中没有规定，财税[2009]59号给出的定义是，资产收购，是指一家企业（受让企业）购买另一家企业（转让企业）实质经营性资产的交易。《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）第五条实质经营性资产，是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等。也就是说，实质经营性资产应该是一组能够独立、连续的产生经济利益的资产组合，比如分公司的整体资产。按照财税[2009]59号的规定，重组是非日常经营活动发生的法律结构或经济结构重大改变的交易。那么，资产收购业务涉及资产交易，但又不同于一般的资产交易，受让企业为获得转让企业实质经营性资产经营控制权而发生的资产交易，是经济结构重大改变的交易,涉及产权变更的，则又涉及法律结构的交易。有区别的是，在一般性税务处理中，资产收购与普通资产交易没有本质不同。特殊性税务处理则可以享有企业所得税税收优惠。而增值税、营业税处理随着国家税务总局2011年13号公告及近期发布的51号公告又有新的涵义。

资产重组营业税规定

在51号公告中资产收购作为企业重组的一部分，并未如企业所得税一样有区分一般性税务处理与特殊性税务处理的规定。而是强调“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力一并转让给其他单位和个人的行为，不属于营业税征收范围，其中涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。”

以上规定与国家税务总局2011年2月1日发布的《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号，以下简称1

3号文）表达口径一致。13号文规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”

即13号公告和51号公告结合来看，可以明确：纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，既不属于增值税的征税范围，也不属于营业税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税；涉及的不动产、土地使用权转让，不征收营业税。

从新政策规定中可以明确：企业重组过程中，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让以及不动产、土地使用权的转让，不征收增值税或营业税，其实质当属于股权转让。例如《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）规定：对《海南省地方税务局关于海南省金城国有资产经营管理公司转让富岛化工有限公司全部产权是否征收营业税问题的请示》（琼地税发[2002]9号）批复：根据《中华人民共和国营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产、转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。

部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，也不征收增值税或营业税，虽然不属于股权转让，但排除在增值税、营业税征税范围之外，比如一个企业分立为两个企业，必然涉及到资产、负债和劳动力的一并分立。一个企业将一个核算单位转让出去，也存在同样问题，例如中国石化集团销售实业有限公司自2003年起，先后在广东、山东、安徽等地成立了8个成品油管道项目部，负责中国石油化工集团公司的成品油管道运营管理工作，中国石化集团销售实业公司拟将上述8个成品油管道项目部的产权整体转让给中国石化股份公司。《国家税务总局关于中国石化集团销售实业有限公司转让成品油管道项目部产权营业税问题的通知》（国税函[2008]916号）规定：“中国石化集团销售实业公司将成品油管道项目部产权整体转让给中国石化股份公司的行为属于企业产权整体转让行为，按照《国家税务总局关于转让企业产权不征营业税问题的批复》（国税函[2002]165号）的规定，上述转让行为不属于营业税征收范围，不征收营业税。”这里也称之为“产权整体转让”。还有公司部分产权置换的行为，以部分资产划转其他企业换取股权，例如《国家税务总局关于鞍山钢铁集团转让部分资产产权不征营业税问题的批复》（国税函[2004]316号）所规定：“鞍钢新轧钢股份有限公司是鞍山钢铁集团公司的控股子公司，鞍山钢铁集团公司先后将鞍钢第一炼铁厂、鞍钢大型轧钢厂、鞍钢第一初轧厂的房屋产权、土地使用权和机器设备划转给鞍钢新轧钢股份有限公司，其资产调整属于企业重组改制，资产重新划分，不是一般意义的企业间转让不动产、无形资产的行为，因此，不应征收营业税。”

51号公告和13号公告与之前规定相比有重大突破和利好。但如果只是实物资产的转移，则不符合不征税规定，这种转让行为理解为普通资产交易行为，涉及的应税货物转让照章征收增值税，涉及的不动产、土地使用权转让照章征收营业税。

实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力须一并转让

需要注意的是对于部分转让实物资产以及与其相关联的债权、债务和劳动力的交易不征收营业税的前提条件是关联的债权、债务和转让实物资产应属于绑在一起的，并非转让企业的全部债权债务。并且劳动力的转移应符合相关政策规定，其职工应和转让企业解除劳动合同，受让单位则应和该部分职工建立新的劳动关系。

资产重组会计处理

《企业会计准则—基本准则》第二十七条规定，利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。损失是指由企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。比如“营业外收入”“投资收益”和“营业外支出”。《企业会计准则—基本准则》第三十条规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。例如“主营业务收入”和“其他业务收入”。资产重组是非日常经营活动发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，因此，资产重组在会计处理中转让企业转让所得属于利得而非收入。资产重组会计处理较为复杂，应区分合并、分立、出售、置换等方式分别处理。

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4.25号公告解读 篇四

税总发[2017]99号 财政部 国家税务总局 住房和城乡建设部关于进一步做好建筑行业营改增试点工作的意见

国家税务总局公告2016年第69号 国家税务总局关于在境外提供建筑服务等有关问题的公告

为进一步明确营改增试点运行中反映的有关征管问题，现将有关事项公告如下：

一、纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文件印发）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物和建筑服务的销售额，分别适用不同的税率或者征收率。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——

最难解读的是本公告第一条，显然与增值税条例实施细则第六条产生严重冲突。是在营改增业务下的混合销售行为中开了一个特殊的例外口子？还是增值税条例下的混合销售行为中给了一个重新的明确规定？

——目前无法确定，本人认为连总局领导自己都没有想好，是例外开恩？还是广开恩路？由于没有理解领导的意图，所以总局的解读文件还没有及时出台。因此我估计这个范围可能会留给基层税务机关自己去把握。

贺飞跃解读——基于国家税务总局公告2017年第11号的建筑业增值税新政解读

蓝 敏解读——挂靠转借资质有解？ 税总2017年11号公告解读之一

何晓霞解读——电梯维修税事，厘清你真就这么难？

翟纯垲解读——11号公告除了专票抵扣延长，“销售自产货物+建筑服务”模式更需要深入思考

总 局 访谈——20条服务新举措 全面助力营改增”为主题的在线访谈

总 局 访谈——国家税务总局与停车设备企业座谈，就营改增问题释疑

樊剑英点评——混合销售只根据企业主业征收增值税，既然不属于混合销售，言外之意算不算兼营呢？也不一定是，还是干脆叫特殊的混合销售行为好，政策再倒退一步，只要是自产货物并同时提供建筑、安装服务的应税行为，均必须按照货物部分17%征收增值税和按照建筑服务11%或者3%征收增值税（甲供）。

张钦光点评——此条规定核心是纳税人销售自产的货物并同时提供建筑、安装服务的，不视同混合销售，需要在签订合同时明确货物价值以及建筑服务的价值，依次分别按不同的税率或者征收率计算应纳增值税。公告的此条规定，其实不属于新规定，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定：“纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

（一）销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为；

（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。”唯一变化的是，《实施细则》里说的非增值税劳务在营改增后也变成了增值税，与货物销售适用不同的税率。与本公告第四条规定相对应的是一个疑问：第一条规定的建筑服务，是否也和第四条规定的一样，可以选择适用用简易计税 ？

第三只眼点评——首先这儿涉及到货物，小编认为“货物+服务”是混合销售的标配，同时附之以同步 1 / 13 发生为前提。这个意见相当于是对于之前货劳部门对于企业问题解答的确认。有如下几个条件：

一是“自产货物”，外购的不行，这跟营改增之前增值税与营业税的划分也是一个原理而来。原来的规定是：纳税人销售自产货物同时提供建筑业劳务，需分别核算增值税与营业税，原来的范围没有列举这些前提条件，是广泛的适用。但这就产生一个争议：是不是列举的三者才适用这个，小编认为，立规则肯定是无法穷尽，这儿提到三样东西，并不代表就这三个东西，比如我是“铝结构件”销售与安装，难道不是适用吗？肯定不是!但是有的人士提出，就是这三个，肯定不对!税法这么管，是不是就成了计划经济了!那有的同志提到，我们是销售“沙子”，或“水泥”提供安装，是不是可以适用，小编认为这个倒是有探讨，毕竟这是性质变了，一个是被安装(设备等东西)，一个是安装的用料等，至少目前来看，后者这个自产的沙子，水泥销售，并提供安装服务，谨慎的认为仍属于混合销售：或者是销售货物，或者是建筑服务。

二是“应分别核算”，意思是兼营行为，而不是可以选择，小编认为这是有福了，毕竟按货物的17%混合销售适用，企业认为是有亏的。但这个理解要注意：应分别核算，如何分开，这儿纳税人可以按一个合同或两个合同，只要能分清；但要是纳税人就是分不清，是不是跟营改增之前一样，由税务机关核定分开呢!没有这个规定了，因此只能按财税[2016]36号文件规定的，划分不清的兼营，从高适用税率或征收率!

三是如何分，有筹划空间了，纳税人可能就有主观的利益性，两者的率不同，自然可能有人认为可以“筹划”，比如安装多一点儿。

但是大家可能发现下面有规定提到销售电梯的安装可以选择简易，如果从同原理的角度，这儿似乎也是可以选择简易计税安装费收入的。毕竟是有货安装呢，只有有了货物，才能安装、建筑，那就可以选择简易计税的建筑安装服务，有的同志非要强调同时，那我们就第一天签订货物销售，第二天签订安装行不行!理论工作者非把自己折磨晕不行。

最后小编认为，这个限于有限货物+安装建筑服务的前提，不包括销售货物+技术服务的情形等延伸。同时小编认为，这是对财税[2016]36号文件混合销售的基本否定，混合销售到底是不是有理论基础需要，那还是要的，有特殊情形突破更方便。比如饭店餐饮服务，要是分出卖菜+服务，真就麻烦了，所以有的同志认为要否定混合销售，其实是需要理论基础存在的，有的同志反映的问题大，那就“安慰”一下特殊处理。

中税汇金点评——按照36号文第四十条规定，如果主营从事销售板房、机器设备、钢结构等自产货物的单位和个体户同时提供建筑、安装服务，其行为视为混合销售行为，可按17%适用税率缴纳增值税；反之，主营从事建筑、安装服务的单位和个体户混合销售板房、机器设备、钢结构，则按照销售服务缴纳增值税。11号公告将“纳税人销售活动板房、机器设备、钢结构件等自产货物的同时提供建筑、安装服务”的行为，定性为不属于36号文第40条的混合销售行为，也就是说，需要将销售和建筑安装服务收入分别核算，适用不同的税率和征收率缴税。这里，笔者个人观点： 1、11号公告中所指的应税行为仅指销售活动板房、机器设备、钢结构件等这三种自产货物，如属购进这三种货物再销售并提供建筑安装服务的行为不在此范围之列；

2、这里的“纳税人”概念比36号文第40条所指的“单位和工商户”有所增加，似有多了“其他个人”；

3、主营从事建筑、安装服务的单位和个体户混合销售板房、机器设备、钢结构，仍按照36号文第40条的混合销售行为定性，按销售服务缴纳增值税；

4、税负分析：假如A公司销售并安装自制板房给B公司130，其中自制板房进项材料成本70，自制人工30，安装人工30，按照原来36号文的规定，A公司应缴增值税为10.2（130*17%-70*17%），B公司可抵扣进项税额10.2，按照11号公告，则A应缴增值税8.4（100*17%-70*17%+30*11%），税负下降21.4%，B公司允许抵 2 / 13 扣进项也相应减少。

说到这里，看官是否看到国家的苦心和意图？

杨中英点评——

1、混合销售定义：

混合销售行为成立的行为标准有两点，一是其销售行为必须是一项；二是该项行为必须即涉及货物又涉及服务，这里的“货物”是指增值税税法中规定的有形动产，包括电力、热力和气体；而服务是指原缴纳营业税范围情形，实务中提供建筑业较多。

判断混合销售是否成立时，其行为标准中的上述两点必须是同时存在于同一服务对象，如某单位向A企业销售钢结构并负责安装；再如建筑公司向B企业提供土建工程服务，同时要提供自采相关材料。

如向A企业销售货物，向B企业提供安装服务，则为兼营，不属于混合销售。

2、混合销售计税：

企业发生混合销售行为，如何计税是关键，对服务同一对象但分别收取货物和服务款项，是从主征税还是分别适用不同税率，这个问题争议不绝于耳。

3、政策依据

（1）中华人民共和国增值税暂行条例实施细则

第五条 一项销售行为如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。除本细则第六条的规定外，从事货物的生产、批发或者零售的企业、企业性单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税;其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务不缴纳增值税。

本条第一款所称非增值税应税劳务，是指属于应缴营业税的交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业税目征收范围的劳务。

这一条是说按主交易一并计税同时也引出例外情形。

第六条 纳税人的下列混合销售行为，应当分别核算货物的销售额和非增值税应税劳务的营业额，并根据其销售货物的销售额计算缴纳增值税，非增值税应税劳务的营业额不缴纳增值税;未分别核算的，由主管税务机关核定其货物的销售额：

(一)销售自产货物并同时提供建筑业劳务的行为;

(二)财政部、国家税务总局规定的其他情形。

这一条是限制性列举，仅对生产企业，销售自产货物同时提供建筑业劳务的，才可以分别计税。一项混合行为，可分别按不同税率计税的，必须同时具备三点：

① 自产货物

② 供建筑业劳务

③ 分别核算货物销售和服务金额。

在营改增前，混合销售涉及两个不同税种，符合条件可分别计税。但营改增后，混合销售不再存在两个税种，而要解决好一个税种中不同税目适用税率问题，而细则的这一条没有明确废止。

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（2）《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条：一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

本条所称从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户，包括以从事货物的生产、批发或者零售为主，并兼营销售服务的单位和个体工商户在内。

该条规定，只是在混合销售中的服务和货物排序前后与增值税暂行条例细则不同外，没有其他变化。

尽管有这样两个政策，但营改增后因没有后续特殊规定，这就使得在实务中出现很多争议：

第一对于销售货物纳税人，也包括自产，同时提供建筑业服务的，如何纳税缴纳增值税，依然蒙圈，但有地区作为明确规定，河北省国家税务局关于全面推开营改增有关政策问题的解答

（二）第二十八“关于销售建筑材料同时提供建筑服务征税问题”规定：销售建筑材料（例如钢结构企业）同时提供建筑服务的，可在销售合同中分别注明销售材料价款和提供建筑服务价款，分别按照销售货物和提供建筑服务缴纳增值税。未分别注明的，按照混合销售的原则缴纳增值税。

湖北国家税务局规定“关于混合销售界定的问题：

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

(1)该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

(2)按企业经营的主业确定。

若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。“

第二，目前突出是建筑业中的混合销售，比如，有一家即有销货货物和提供建筑业经营范围，承揽的工程中，包工包料而且材料占的比重又大，谁是主谁是次，按销售货物为主还是依照行业分类确定，税务机关也不好划分，纳税人更是为难。实际工作中，有很多企业做法是，只要分别签订两分合同就可以分别适用不同税率，其实不然，根据实质课税的原则，不能人为加以拆分一项业务。

这次的11号文件，我认为仅对销售自产活动板房、机器设备、钢结构件等，同时提供建筑和安装可分别计税，依然强调了分别核算问题，对于建筑业存在的问题，还是不能解决。

根据营改增确保所有行业税负“只减不增”及符合纳税人切身利益的改革精神，后续即要密切注意当地的执行口径更期待国家层面进一步明确。

李舟点评——

1、营改增前这种销售行为就属于特殊类型混合销售，应该分别就销售和建筑劳务缴纳17%增值税和3%营业税。

2、营改增后财税2016年36号文中混合销售的概念一刀切的认定应该统一跟随主业缴纳增值税，在全国上述行业引发了巨大波澜。各地税务机关也八仙过海，以河北、湖北、山东、湖南等省为代表的国税机关走在前面，率先提出只要分开核算就可以分开交税，实属不易。

3、本条款终于从国税总局角度进行了明确，简单明了，一锤定音。

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4、条款其实沿袭的是营改增前特殊类型混合销售的概念：销售自产货物的同时提供建筑业劳务，类似销售企业销售产品同时提供安装劳务的行为，在营改增前应该统一按照17%交税，现在依然是按照17%统一交税，不在本条款规定政策范围内。

5、文件中的分别核算销售额应如何理解，个人认为应从两个角度，一个是合同中应分开列支，另一个是企业会计核算应该按照兼营处理，分别核算两种业务的收入、成本。

6、文中分别适用不同税率或征收率应如何理解？如钢构企业销售钢结构同时提供安装服务，安装部分应按照11%还是3%？我的理解是按照营改增中建筑业的原则，老项目、甲供工程和清包工可选择3%，新项目应选择11%

二、建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【政策对比】

《中华人民共和国建筑法》第二十六条 承包建筑工程的单位应当持有依法取得的资质证书，并在其资质等级许可的业务范围内承揽工程。

禁止建筑施工企业超越本企业资质等级许可的业务范围或者以任何形式用其他建筑施工企业的名义承揽工程。禁止建筑施工企业以任何形式允许其他单位或者个人使用本企业的资质证书、营业执照，以本企业的名义承揽工程。

第二十八条 禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以后以分包的名义分别转包给他人。

haihan235点评——

建筑企业与发包方签订建筑合同后，以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务，并由第三方直接与发包方结算工程款的，由第三方缴纳增值税并向发包方开具增值税发票，与发包方签订建筑合同的建筑企业不缴纳增值税。发包方可凭实际提供建筑服务的纳税人开具的增值税专用发票抵扣进项税额。

【注：本公告中的“集团”是“集团公司”的俗称，并不是指不具有企业法人资格的“企业集团”，是指以总分公司或者总分支机构内部独立核算组织形式构成的有限公司。适用前提①内部授权或三方协议的证明；②收款人与开票人必须为同一纳税人。（对这一理解的求证方法：建筑企业与发包方签订建筑合同后——不具有企业法人资格的“企业集团”肯定不能作为合同的一方并且签订合同。）】

税收管理上，将非法人单位（分公司、分支机构等）进行税务登记纳税，叫其他纳税人。

相关话题——关于“企业集团”的那些事儿，可别想得太简单 <李欣> 关于税法中的企业集团问题 <希言税语>

蓝敏解读——挂靠转借资质有解？ 税总2017年11号公告解读之一

樊剑英点评——例如东方建设集团以集团公司名义中标后，内部授权第一分公司（独立核算单位）为发包方具体施工，并结算工程款开具发票，第一分公司不再与东方建设集团签订内部总分包合同，也不再由第一 5 / 13 分公司给集团公司开具发票，集团公司再给发包方开具发票，直接改为第一分公司直接给发包方开具发票，集团公司不再缴纳增值税。发包方合同流是与东方集团公司签订的，但取得的增值税专用发票是东方集团第一分公司的，也不算四流不一致，仍可以抵扣进项税额。

张钦光点评——此条规定明确了建筑企业中标，授权集团内其他纳税人（没有说是分公司哈）提供服务的增值税发票开具结算问题，不能理解为总包和分包的问题。集团内获得授权的提供服务的企业，可以直接将发票开给发包方，无需再将发票开给签订合同的建筑企业。疑问：中标的建筑企业和授权的集团内的其他纳税人，如果不是总公司和分公司关系，如何摆脱转包嫌疑？

第三只眼点评——这个其实就是解决了合同流不一致的问题，主要是解决建筑企业有资质企业的挂靠与集团内部的合同主体问题。注意，这儿是强调以授权或转移实施主体的方式，由集团内第三方(分公司或子公司等)直接向发包方提供服务。什么是集团，那就看你们的报表范围，你们的控制范围了，比如有的同志担心了，是不是一定要名字中有如同统借统还一样的前提，即有的地方解释的，一定是要有集团登记的东西，小编真担心同志们的“法律知识”过于丰富了。

这儿有一个问题，签订合同的建筑企业，可以内部授权或签订三方协议的方式，注意，如果是建筑企业统一物资采购，那要销售给被授权的企业，不能建筑企业自己抵扣了，被授权方光余销售了。同时也要注意，这儿规定建筑企业不能收款，收款、开具发票、服务三者要统一，如果是签订合同的建筑企业收款了，那对不起，估计就麻烦，认为建筑企业是纳税人，此时就按照老套路，第三方向建筑企业开具发票，建筑企业再向发包方开具发票，就是折腾一下，不代表不符合这个规定，生意就不能做下去了。

关于这个新规则，是对三、四流一致的新的突破，原来多是简单的认为签订合同方就是纳税人，由于建筑企业的特殊行业性，这也是符合实际需要的，一定程度上说，票款物(物或行为)还真是一个传统难以被放弃。

中税汇金点评——违规挂靠、分包现象一直是建筑行业饱受争议的话题，既要尊重这一普遍社会现象，又要避免被歪解，总局在本公告中的这一条款确实表现出超强人性化和深厚的中文功底。“以内部授权或者三方协议等方式，授权集团内其他纳税人（以下称“第三方”）为发包方提供建筑服务”，谁可以被内部授权？谁是集团内其他纳税人？看官，请认真思考，深刻体会。但是，有一个问题却是真给解决了，例如A公司为甲级资质建筑集团企业，下设建筑分公司，A集团公司与B公司签订总包合同，实际施工为下属分公司。如果原来按照36号文和《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）的规定，为避免“三流不一致”的现象，A集团公司直接与B公司签订总包合同，收款并开具发票，现在按照11号公告，A集团公司仍然与B公司签订总包合同，但可以授权或以三方协议的形式明确分公司施工，由分公司向发包方收款并开具发票，与发包方签订合同的A公司不需要缴纳增值税。

杨中英点评——

目前建筑业存在多种合同与实际施工人不符合现象，很多子公司、分公司没有甲方所要求的建筑资质等情况，必须由集团、母公司或总公司与甲方签订合同，很少有合同中约定工程实质由分公司或子公司具体施工、结算、开票等。在这种情况下，会有两种方式：一是集团公司、母公司、总公司（三单位简称“总包方”）与发包方签订合同后，再与第三方以内部协议等方式进行约定施工事宜，多表现为施工单位向总包开具发票、收取工程款，再由总包方向发包方开具发票、结算。二是施工方多为类似总包方的一个项目部身份进行施工、核算，但不能开具发票给甲方，有的施工款项通过三方协议也能收到甲方工程款。营改增后，三流合一障碍这种支付方式。

/ 13 这一条是说，仅是签定合同单位，不亲自施工、不开发票、不收款的，不作为缴纳增值税主体，仅是代签合同，但做到这一点也不容易，如在合同中明确提供施工服务单位，会受制发包方是否同意。

李舟点评——这种情况实务中主要表现在建筑企业总分机构之间，总机构统一签署协议，然后交由分支机构提供建筑服务，并由分支机构收款、开票。本质上由于总分机构是一个法律主体，不属于虚开发票，具备经营上的合理性。

三、纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【政策对比】

《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号）第三条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，应按照财税〔2016〕36号文件规定的纳税义务发生时间和计税方法，向建筑服务发生地主管国税机关预缴税款，向机构所在地主管国税机关申报纳税。

第四条 纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，按照以下规定预缴税款：

（一）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，适用一般计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照2％的预征率计算应预缴税款。

（二）一般纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，选择适用简易计税方法计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

（三）小规模纳税人跨县（市、区）提供建筑服务，以取得的全部价款和价外费用扣除支付的分包款后的余额，按照3%的征收率计算应预缴税款。

haihan235点评——

纳税人在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务，不适用《纳税人跨县（市、区）提供建筑服务增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第17号印发）。

【注：“在同一地级行政区范围内”是指地级城市行政区范围内，但不含省辖县（市）级行政区。如省会城市海口市内）。不再开具《外管证》进行税收管理，也不再预缴增值税。解决了税收实现 通城管理不分家的地区征收问题。】

——就是“跨县（市、区）”这个称呼，在通城电子办税的高速发展下，已经落伍了，其内涵需要更新备注了。

樊剑英点评——异地施工预缴增值税太麻烦了，行政区划分不利于施工单位纳税的简便性，对同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务就不必 预缴税款了吧。毕竟A区的纳税人在B区预缴税款，B区的纳税人也要在A区预缴税款，大家都别较真了，管理还方便，纳税人也轻松了，也不必办理外出经营活动证明了。

蓝敏解读——挂靠转借资质有解？ 税总2017年11号公告解读之一

中税汇金点评——看到了！这是总局对纳税人特别是提供建筑服务的纳税人，以及给税务机关基层税务局便民减负的一项利民利己的举措。从2017年5月1日起，在同一地级行政区范围内跨县（市、区）提供建筑服务的纳税人，不需要再为外出经营许可证备案和注销事项往返折腾，也不需要在项目所在地预缴税款，将可以直接在企业机构所在地完成开票申报。

/ 13

张钦光点评——同一地级市的跨县（市、区）提供建筑服务，无需再办理外经证，预缴增值税。譬如济南市历下区的企业在高新区施工，都无需再办理外经证，预缴增值税，而是可以回主管税务机关统一申报。

第三只眼点评——17号公告当时规定同：纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。在地级行政范围内不适用，按照常规理解是四种类型的地级行政区，即地级市、地区、自治州、盟。介于省级行政区与县级行政区之间，为省、自治区的行政分区。这是什么意思，并不是说省级的不适用了，而是指省下的二级就不要搞这么复杂了。

李晓波点评——太阳照着三个和尚？——看11号公告论“不预缴≠不办理《外管证》”

杨中英点评——

国家税务总局公告2016年第17号第二条 本办法所称跨县（市、区）提供建筑服务，是指单位和个体工商户（以下简称纳税人）在其机构所在地以外的县（市、区）提供建筑服务。

纳税人在同一直辖市、计划单列市范围内跨县（市、区）提供建筑服务的，由直辖市、计划单列市国家税务局决定是否适用本办法。

其他个人跨县（市、区）提供建筑服务，不适用本办法。

原文件中的跨县（市、区）包括了不同省、同省、同一地级市，都应按照17号规定进行异地预缴，11号文件将同一地级市内跨县排除。

李舟点评——跨县（市、区）提供建筑服务，按照2016年17号公告规定，需要在项目所在地国税预交，在企业所在地国税申报增值税。同一地级行政区内，如果也按照此先预交，后申报，手续麻烦，增加税务机关工作量和企业工作量，因此去掉更简单。那么遇到这种情况，直接正常在注册地国税申报即可，不需要预交。

相关政策——财税[2017]58号 财政部 税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知 四、一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【政策对比】《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号文）第四十条 一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，为混合销售。从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

haihan235点评——

一般纳税人销售电梯的同时提供安装服务，其安装服务可以按照甲供工程选择适用简易计税方法计税。

纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。

【注：销售电梯的同时提供安装服务的既可以分别计税又可以就安装服务选择简易计税。把维护保养服务（不含修理）列入提供技术性、知识性服务的业务6%。正式与修理修配分离。】

维护保养包括：为防止机器设备劣化，维持机器设备性能而进行的清扫、检查、润滑、紧固以及调整等日常维护保养工作；或者为测定机器设备劣化程度或性能降低程度而进行的必要日常检查。

但是不包括为修复劣化，恢复机器设备性能而进行的修理活动。

/ 13

翟纯垲解读——11号公告除了专票抵扣延长，“销售自产货物+建筑服务”模式更需要深入思考

叶全华解读——“销售自产货物（电梯）+建筑安装服务”模式下增值税混合销售应分别核算区分税率处理

樊剑英点评——上文第一条没有列举电梯，我认为自产电梯也要按17%+11% or 17%+3% 计算缴纳增值税。但是这里并没有强调电梯是自产的，意思是外购的也可以。电梯怎么就特殊了呢？纳税人对安装运行后的电梯提供的维护保养服务，按照“其他现代服务”6%计算缴纳增值税靠谱点儿，原来各地都是这么解答的“电梯保养服务按照修缮服务征收增值税。修缮服务，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善、使之恢复原来的使用价值或者延长其使用期限的工程作业。电梯是构成不动产实体的设备，纳税人提供电梯保养服务属于建筑服务中的修缮服务。”这都哪跟哪儿啊，修缮11%电梯坏了也别修了，修不起，还是“其他现代服务”好。

刘金税月点评——总局领导现场帮助解读：销售电梯并提供安装算甲供，并没有说别的就不算。

张钦光点评——此条规定，突破了第一条规定中关于“货物自产”的要求，意味着电梯经销商也可以使用该政策，极大地突破。电梯安装运行后的维护保养服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税，不再适用“修缮服务”，大幅降低了电梯维保行业的税负。

第三只眼点评——这儿首先确定，不是混合销售，这就是延续了第一条的规定：设备加安装服务，不属于混合销售。

同时安装服务还可以按照甲供适用简易，因为电梯人家买了，就甲供的设备安装，可以选择简易计税方法，这也是被逼的“只减不增”的利好政策解释，进一步降税的趋势。

注意这儿并没有提到自产非自产，估计可能会有扩展理解，但电梯多是由厂家直接销售的，有的同志想的是多级经销的电梯经销商问题，如果是经销+安装，小编认为这是突破了第一条规定，因为首先要突破混合销售，才是安装，才有选择甲供安装，不然这个混合销售是突破不了的，不能割裂这条规定来说，这一条是独立的规定，中间必须要有一个转化过程的。

安装电梯后的的维护保养，适用其他现代服务，按6%税率，不适用11%建筑服务，也不适用17%税率，这个也是减轻税负的结果，不过小编认为这也是有点乱了，无论如何要么按维修，要么按建筑服务，按6%，这是打扫卫生呢，还是维修零件呢？因此这绝对是政策利好，但小编认为这样定又把整体性的一些规则给割裂了，增值税的政策未来的分立规则太多了。

李志远点评——这个和分析第一条可以选择简易计税方法的道理是一样的。同时这个政策比第一条更宽松，因为销售的电梯不管是自产，还是外购的，都可以分别按照销售和提供建筑安装服务计税，我理解是这样的。按照这个政策，我认为EPC总承包业务也应该按照兼营业务处理，可惜在文件中没有一并明确。

中税汇金点评——A电梯公司销售电梯的同时提供安装服务，按照36号文属于混合销售行为，应该按照适用税率17%缴纳增值税。11号公告实施后，其安装服务将可以按照甲供工程即适用简易计税方法按3%计税。注意，可没有说自制生产电梯才能适用喔！也就是说，购进电梯再销售并安装行为也可以按照甲供工程的简易计税方式。本条还明确了安装运行后的电梯维护保养服务，按照“其他现代服务”6%缴纳增值税。

李舟点评——

这一条款的理解令人困惑，一般纳税人销售电梯同时提供安装服务，实务中可以分为以下情况：

一般纳税人（生产企业）销售自产电梯同时提供安装服务，这种情况按照本文件第一条规定应该可以分开计算销售额，分别交税。那么，安装可以按照甲供工程适用简易计税3%，不需要按照11%，销售按照17%。

一般纳税人（经销商）销售电梯同时提供安装服务，按道理不属于本文件第一条所述的可以分别适用不 9 / 13 同税率的情况，应该按照17%混合销售原则统一交税。那么这里的描述书否包含这种情况？文件条款未做进一步阐述，实务中必然又引发争议。

电梯维护保养服务营改增后很多地方税务机关按照建筑服务理解，按照11%税率交税，明显不合理，这里明确按照现代服务6%税率交税

五、纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。

【政策对比】

36号文附件3

一、下列项目免征增值税：

（十）农业机耕、排灌、病虫害防治、植物保护、农牧保险以及相关技术培训业务，家禽、牲畜、水生动物的配种和疾病防治。

樊剑英点评——原来各地是这么回答的：园林绿化公司向客户销售其种植的树木同时提供移栽和后期管护，能否享受农业生产者销售自产农产品免税政策，移栽和管护业务如何征税？答：园林绿化公司如以销售货物为主，则其销售自行种植的树木同时提供移栽的，销售时收取的收入按销售自产农产品免税；如以绿化工程业务为主，应按建筑服务缴纳增值税。该公司以后每年收取的管护费用应按“其他现代服务”缴纳增值税。9.其他现代服务。其他现代服务，是指除研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、租赁服务、鉴证咨询服务、广播影视服务和商务辅助服务以外的现代服务。6.其他生活服务。其他生活服务，是指除文化体育服务、教育医疗服务、旅游娱乐服务、餐饮住宿服务和居民日常服务之外的生活服务。纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税。意思是也就别想着免征增值税了呗？

刘金税月点评——纳税人提供植物养护服务，按照“其他生活服务”缴纳增值税，估计会有擦边球出现。

中税汇金点评——此植物保护非人们日常生活中的植物养护服务，这可是在很多省级税务机关的答疑中认为是免税的，11号公告明确并新增植物养护服务按照“其他生活服务”缴纳增值税。

杨中英点评——目前，园林业务大概可分为以下方式：

1、园林绿化工程中，即有绿化施工也有承诺养护，但这里的养护一般都绿化后成活率相关，也是绿化工程的保质性质，大多不单独收费；

2、绿化工程后，也可能还要这个单位来进行后续养护，这就与前边施工不同，对所收取的款项不再与施工相关，不再按建筑业适用税率计税。

3、绿化施工单位，但也会承接一些其他单位植物养护业务，税率同上。

该条在国家层面对单一的植物养护业务明确按照“其他服务业”计税，消除被认为是建筑业劳务误区。

六、发卡机构、清算机构和收单机构提供银行卡跨机构资金清算服务，按照以下规定执行：

（一）发卡机构以其向收单机构收取的发卡行服务费为销售额，并按照此销售额向清算机构开具增值税发票。

（二）清算机构以其向发卡机构、收单机构收取的网络服务费为销售额，并按照发卡机构支付的网络服务费向发卡机构开具增值税发票，按照收单机构支付的网络服务费向收单机构开具增值税发票。

清算机构从发卡机构取得的增值税发票上记载的发卡行服务费，一并计入清算机构的销售额，并由清算机构按照此销售额向收单机构开具增值税发票。

（三）收单机构以其向商户收取的收单服务费为销售额，并按照此销售额向商户开具增值税发票。

刘金税月点评——银行卡跨机构清算业务增值税处理进一步做了明确。

第三只眼点评——这个要反着看，收单机构全开服务发票，发卡行开具服务费给清算机构，清算机构收代转的发卡行服务费一并作服务费开具发票，并分别向发卡与收单开具发票。一般结算方式是三方涉及：发卡 10 / 13 机构、中国银联、收单机构，其手续费收入分配关系是7：2：1，收单机构收10元，向商户开具10的增值税发票并作销售额。收单机构给清算机构9，清算机构开9给收单机构，清算机构扣2，给发卡机构收7，发卡机构开7给清算机构。以次发卡机构销售额7，清算机构9-7=2，收单机构10-9=1，这样形成一个链条。当然基本上是增值税专用发票了，银联的同志们要忙啦。

中税汇金点评——小张买了一件100的商品，刷卡支付。收银员用A银行的POS机刷了小张的卡，打出签收单，然后拿着签收单去向A银行清算（非实时，可周结或月结），A银行根据与商户之间的合同付给商户99（假设服务费为1%）。那么1%就是A银行收单服务费的销售额，A银行按照此销售额向商户开具增值税发票。

A银行收到签收单以后，发现小张刷的不是自家银行卡而是B银行的银行卡，A就把签收单发给银联去清算，假定银联依据A银行与B银行的协议，B银行的发卡行服务费为1%中的70%，则B的发卡服务费销售额为0.7，B银行向银联开具增值税发票；假设银联对A、B的网络服务费为各1%中的5%，这时银联应开具0.05的增值税发票给B，同时，还应将从B取得的发卡服务费金额0.7加上从A收取的网络服务费0.05合计0.75开增值税发票给A，这样，银联的销售额就是0.8（0.05+0.7+0.05）。

七、纳税人2016年5月1日前发生的营业税涉税业务，需要补开发票的，可于2017年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

樊剑英点评——今天上课的一个学员高兴了，原来多缴纳了营业税还没有开具增值税发票的，还有机会，还可以开，大胆开吧，退税别想了。另外，房地产公司呢？老樊认为仍然不受这个2017年12月31日的限制，无期限可以开，但是拖得太久是不是也不好呢？

张钦光点评——此条规定，延长了营业税涉税业务补开发票的时间，纳税人请积极配合。原国家税务总局公告（2016年第23号）规定：纳税人在地税机关已申报营业税未开具发票，2016年5月1日以后需要补开发票的，可于2016年12月31日前开具增值税普通发票（税务总局另有规定的除外）。

第三只眼点评——还是放开了，毕竟还有一些建筑服务等的事项发生的，又给开放了一年。这儿可能面临着旧账的清算，客户又要发票了，还有就是查的营业税的补缴，也可能涉及开具发票。但这儿没有提到红字的问题，有的地方认为红字可以开具普通发票，有的地方不予认可，就当过渡先让子弹飞一会吧。

李舟点评——2016年年末意见最大的就是以前缴纳营业税补开增值税发票截至，企业吓得纷纷补开，房地产企业很多未完工，未达到开票条件的都吓得开了发票，唯恐2017年不能开具。实务中，很多特殊情况导致企业不能及时开具，因此本条款将开票过渡期限放宽一年，实在是暖男做派啊。

八、实行实名办税的地区，已由税务机关现场采集法定代表人（业主、负责人）实名信息的纳税人，申请增值税专用发票最高开票限额不超过十万元的，主管国税机关应自受理申请之日起2个工作日内办结，有条件的主管国税机关即时办结。即时办结的，直接出具和送达《准予税务行政许可决定书》，不再出具《税务行政许可受理通知书》。

刘金税月点评——实名制名义对某项事项放开，实际是加强管理了，是管理或者说正规办税的重大利好！防控虚开终于快要见亮了！

九、自2017年6月1日起，将建筑业纳入增值税小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点范围。月销售额超过3万元（或季销售额超过9万元）的建筑业增值税小规模纳税人（以下称“自开发票试点纳税人”）11 / 13 提供建筑服务、销售货物或发生其他增值税应税行为，需要开具增值税专用发票的，通过增值税发票管理新系统自行开具。

自开发票试点纳税人销售其取得的不动产，需要开具增值税专用发票的，仍须向地税机关申请代开。

自开发票试点纳税人所开具的增值税专用发票应缴纳的税款，应在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报纳税。在填写增值税纳税申报表时，应将当期开具增值税专用发票的销售额，按照3%和5%的征收率，分别填写在《增值税纳税申报表》（小规模纳税人适用）第2栏和第5栏“税务机关代开的增值税专用发票不含税销售额”的“本期数”相应栏次中。

樊剑英点评——小规模纳税人也可以自行开具建筑业3%增值税专用发票，实践中甲方、乙方扯皮的事就少多了，因为乙方实在不愿意到税务机关去代开，不是增值税的问题，企业所得税、个人所得税，税务机关直接给核定或附征扣缴了。

刘金税月点评——建筑业小规模纳税人自开专票，仍然与不动产转让分开。

晓黎点评——到目前为止，小规模纳税人自行开具增值税专用发票试点有：2016年11月4日住宿业，2017年3月1日鉴证咨询业，2017年6月1日建筑业。

十、自2017年7月1日起，增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的增值税专用发票和机动车销售统一发票，应自开具之日起360日内认证或登录增值税发票选择确认平台进行确认，并在规定的纳税申报期内，向主管国税机关申报抵扣进项税额。

增值税一般纳税人取得的2017年7月1日及以后开具的海关进口增值税专用缴款书，应自开具之日起360日内向主管国税机关报送《海关完税凭证抵扣清单》，申请稽核比对。

纳税人取得的2017年6月30日前开具的增值税扣税凭证，仍按《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）执行。

除本公告第九条和第十条以外，其他条款自2017年5月1日起施行。此前已发生未处理的事项，按照本公告规定执行。

特此公告。

haihan235点评——

国家税务总局在营改增调研中发现：大量房地产和建筑企业的纳税人在工程结算或者延迟付款等纠纷中，及购建不动产业务中都存在着“已开具发票的交付与结算付款挂钩”的现实，当纠纷解决后，使取得发票纳税人超过认证期限无法抵扣情形，由于取得发票的纳税人自己也有一定过错而有苦难言。

国家税务总局了解这个客观现实后，认为纳税人之间的经济纠纷，不存在故意违法行为，不应承担税收后果，应当从税收政策上最大限度地方便纳税人，决定调整认证抵扣期限为360日，基本上与企业所得税上总局公告2012年第15号规定“在年度汇算清缴日前取得发票可以扣除”和国税函（2010）79号规定“在建工程资产计税基础利益在12个月内调整”的政策保持一致。

同时，也告诉了一个纳税人合法合规解决收款难题的方法：开具发票后把发票拍下来发给对方，并且告诉他们什么时候付款就什么时候交付发票。

/ 13 第三只眼点评——2017年5月1日施行，但之前已发生未处理的，除九与十条外，按照本规定，以前未处理，那不是欠税吗，小编认为必须处理才是，如果不处理，那就可以考虑滞纳金的因素影响。

认证或确认增值税专用发票的日期扩展到360天，但限于7月1日及以后开具的，之前仍按180天，进一步保护了纳税人的抵扣权益。至于有的人认为开具红字发票曲线拯救过期票据，毕竟拿不到台面上来。当然对于已经网上确认抵扣的，基本上没有何风险了，只有扫描认证的，还是要当心啦。

注意，无论是认证还是打勾方式，都要按360天确定权利，但是纳入抵扣，认证仍截止到当期的月或季度最后一天，而打勾是截止到纳税申报前。

那为什么不直接放开得了，不要开数了，那我们的发票比对验证还做不做了？这增值税新系统数据的核心功能不能丢啊

5.25号公告解读 篇五

一、明确了无照户纳税人如何管理，且使无照户管理更人性化

文件对“无照户纳税人”进行解释，无照户纳税人是指从事生产、经营的纳税人，应办而未办工商营业执照，或不需办理工商营业执照而需经有关部门批准设立但未经有关部门批准的纳税人。并指出无照户纳税人应限期办理临时税务登记，无照户纳税人应当自纳税义务发生日起30日内申报办理税务登记，税务机关对无照户纳税人核发临时税务登记证及副本，并限量供应发票。

作废了《国家税务总局关于完善税务登记管理若干问题的通知》（国税发〔2006〕37号）中的第六条第三款“对应领取而未领取工商营业执照临时经营的，不得办理临时税务登记，但必须照章征税，也不得向其出售发票；确需开具发票的，可以向税务机关申请，先缴税再由税务机关为其代开发票。”这一条款。

这规定减轻了基层税务干部的工作压力，“核发了临时税务登记且可领票”这一人性化改变也使无照户“愿意”纳税了。

二、对非正常户管理突出保障国家税收利益

（一）强调了有久税的非正常如何认定管理

文中规定有欠税且有可以强制执行的财物的，税务机关应按照《税收征收管理法》第四十条的规定采取强制执行措施；纳税人无可以强制执行的财物或虽有可以强制执行的财物但经采取强制执行措施仍无法使其履行纳税义务的，方可认定为非正常户。

这一规定进一步明确了税务人员对有久税的非正常户认定中的责任、工作流程，确保国家税收利益。

（二）三项措施让恶意逃避纳税义务的非正常户“无处藏身”

一是开展非正常户公告，且明确的公告具体方法、内容。在非正常户认定的次月，在办税场所或者广播、电视、报纸、期刊、网络等媒体上公告非正常户。纳税人为企业或单位的，公告企业或单位的名称、纳税人识别号、法定代表人或负责人姓名、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点；纳税人为个体工商户的，公告业户名称、业主姓名、纳税人识别号、居民身份证或其他有效身份证件号码、经营地点。

二是实施非正常户追踪管理。税务机关发现非正常户纳税人恢复正常生产经营的，应及时处理，并督促其到税务机关办理相关手续。

三是加强非正常户异地协作管理,并从登记类型、发票限制纳税人。税务机关要加强非正常户信息交换，形成对非正常户管理的工作合力。对非正常户纳税人的法定代表人或经营者申报办理新的税务登记的，税务机关核发临时税务登记证及副本，限量供应发票。税务机关发现

纳税人的法定代表人或经营者在异地为非正常户的法定代表人或经营者的，应通知其回原税务机关办理相关涉税事宜。纳税人的法定代表人或经营者在原税务机关办结相关涉税事宜后，方可申报转办正式的税务登记。

（三）增加了符合一定条件的非正常户可以注销其税务登记证件

《税务登记管理办法》第四十一条：纳税人被列入非正常户超过三个月的，税务机关可以宣布其税务登记证件失效，其应纳税款的追征仍按《税收征管法》及其《实施细则》的规定执行。再如苏地税发（2009）70号《关于印发<非正常户管理理办法（试行）>的通知》第六条特别强调“不得作注销税务处理”。但该文件明确税务机关可以注销非正常户税务登记证件，但必须符合三个条件：没有欠税、没有未缴销发票、认定为非正常户超过两年的纳税人。这一做法有利于提高税务机关的工作质效，减少税务机关信息系统内数据量。

三、规范《外出经营活动税收管理证明》的管理

（一）明确开具《外出经营活动税收管理证明》按流转税选择主管税务机关

文中规定纳税人到外县（市）临时从事生产经营活动的，应当在外出生产经营以前，按照外出经营活动所应缴纳的货物与劳务税税种向相应的县级以上（含本级）主管税务机关申请开具《外出经营活动税收管理证明》。外出经营活动应缴纳增值税的，向国税机关申请开具；外出经营活动应缴纳营业税的，向地税机关申请开具；外出经营活动为兼营行为的，可向国税或地税机关申请开具，税务机关不得拒绝。

这一规定明确《外管证》的开具只和流转税有关，而与当前我们按企业所得税管辖选择税务机关有别。比如建筑企业异地施工，即使其企业所得税在国税机关缴纳，但由于其异地施工缴纳的流转税是营业税，只需要其到主管地税机关申请开具《外经证》，而不需要到国税机关去开具。

（二）明确《外出经营活动税收管理证明》报验登记时限规定

文中规定，纳税人应当于外出经营开始前，持《外出经营活动税收管理证明》向外出经营地税务机关报验登记；自《外出经营活动税收管理证明》签发之日起30日内未办理报验登记的，所持证明作废，纳税人需要向税务机关重新申请开具。