金融工具确认和计量

金融工具确认和计量（共7篇）

1.金融工具确认和计量 篇一

2016年下半年重庆省注册会计师《会计》：金融资产转移的确认和计量模拟试题

一、单项选择题（共 25题，每题2分，每题的备选项中，只有1个事最符合题意）

1、对于收入类账户来讲，下列正确的是__ A．增加额记入账户的借方 B．增加额记入账户的贷方 C．期末结转后有余额 D．期末有借方余额

2、下列各项中，会引起现金流量表 “经营活动产生的现金流量净额”发生变化的是____ A：固定资产的购置与处置 B：支付在建工程人员工资 C：转让股票投资取得的收入 D：以现金购买办公用品

3、纳税担保的保证期间为纳税人应缴纳税款期限届满之日起____日内。A：30 B：45 C：60 D：90

4、“物资采购”账户按其所反映的经济内容应属于__账户。A．资产类 B．负债类

C．所有者权益类 D．成本类

5、在Word文档中，删除一个段落标记后，前后两段文字将合并成一段，则段落格式的编排结果__。A．没有变化

B．后一段采用前一段的格式 C．前一段变成无格式

D．前一段采用后一段的格式

6、可以验证账户记录正确的方法是__。A．试算平衡法 B．借贷记账法 C．实地盘点法 D．平行登记法

7、由出票人签发的，委托付款人在见票时或在指定日期无条件支付确定的金额给收款人或持票人的票据叫做__。A．支票 B．汇票 C．本票 D．发票

8、利润表中，净利润=__。A．主营业务利润-所得税 B．营业利润-所得税 C．利润总额-所得税 D．利润总额-全部税金

9、适用于盈利水平随着经济周期而波动较大的公司或行业的股利分配政策是（）。A．剩余股利政策 B．固定股利政策

C．固定股利支付率政策

D．低正常股利加额外股利政策

10、现金日记账和银行存款日记账必须采用__账簿 A．活页式 B．订本式 C．备查 D．复币 11、2009年11月，在境内某大型国有企业从事技术指导工作的外籍专家，取得国有企业支付的工资30000元，突出贡献奖8000元，则其11 月份该外籍专家应缴纳的个人所得税为____元。A：7625 B：6750 C：6925 D：8125

12、在会计职业道德规范内容中，不属于廉洁自律基本要求的是（）。A．树立正确的人生观和价值观 B．严肃认真，一丝不苟 C．公私分明，不贪不占 D．遵纪守法，尽职尽责

13、某企业当期应交纳的增值税为120000元，当期应交纳的营业税、消费税、资源税、城市维护建设税分别为12000元、2000元、22000元、24000元，则反映在该企业当期利润表上的营业税金及附加项目的金额应为____元。A：180000 B：60000 C：14000 D：38000

14、某企业销售商品一批，增值税专用发票上标明的价款为60万元，适用的增值税税率为17%，为购买方代垫运杂费为2万元，款项尚未收回。该企业确认的应收账款为__万元。A．60 B．62 C．70.2 D．72.2

15、企业的会计核算必须以__为基础和假定前提。A．会计主体 B．持续经营 C．会计分期 D．货币计量

16、下列各项中，不属于会计档案范围的是（）。A．原始凭证汇总表 B．产品成本计划表 C．固定资产卡片

D．银行存款余额调节表

17、对于不依法设置会计账簿、情节严重的，县级以上人民政府财政部门有权______。

A．又寸违法行为人予以通报 B．对违法行为人给予记过处分 C．吊销违法行为人的会计从业资格 D．依法追究违法行为人的刑事责任

18、如果已知甲资产的风险大于乙资产的风险，则可以推出的结论是____ A：甲资产的预期收益率大于乙资产的预期收益率 B：甲资产的方差大于乙资产的方差 C：甲资产的标准差大于乙资产的标准差

D：甲资产的标准离差率大于乙资产的标准离差率

19、乙企业“原材料”科目借方余额300万元，“生产成本”科目借方余额200万元，“材料采购”科目借方余额50万元，“材料成本差异”科目贷方余额30万元，库存商品借方余额550万元，存货跌价准备贷方余额50万元。该企业期末资产负债表中“存货”项目应填列的金额为____万元。A：1170 B：1020 C：1070 D：1040

20、下列各项中，不应通过“其他应付款”科目核算的是（）。A：应付的客户存入保证金

B：应付的因解除劳动合同而给予员工的经济补偿 C：应付的经营租入固定资产租金 D：应付租入包装物租金

21、关于“材料成本差异”，下列说法错误的是（）。A．属于资产类账户 B．属于调整账户

C．属于备抵附加账户

D．期末账户的余额与对应的被调整账户的余额方向相反

22、下列各项中，既是复式记账的理论基础，也是编制资产负债表依据的是____ A：会计科目 B：会计等式 C：会计账户

D：资产与权益的恒等关系

23、无形资产摊销时，应计入的账户是__。A．“营业费用” B．“财务费用” C．“管理费用” D．“制造费用”

24、下列不属于背书记载事项的是__。A．背书人签章 B．被背书人名称 C．背书日期 D．保证人签章

25、根据划线更正法的规则，更改时错误的做法是__。A．用一条红线划掉错误的金额或文字 B．上面用蓝字写正确的金额或文字 C．在改正处由改正人员盖章

D．在改正处由会计主管人员盖章

二、多项选择题（共25题，每题2分，每题的备选项中，有2个或2个以上符合题意，至少有1个错项。错选，本题不得分；少选，所选的每个选项得 0.5 分）

1、利润表是反映企业__经营成果的报表。A．某一特定日期 B．某一会计期间 C．某 D．某个月末

2、企业因债权人撤销而转销无法支付的应付账款时，应将所转销的应付账款计入__。

A．资本公积 B．其他应付款 C．营业外收入 D．其他业务收入

3、我国，法律是指由____制定的规范性文件的总和。A：国务院及各部委

B：国务院及省级人民政府 C：全国人大及其常委会 D：全国人大及省级人大

4、企业购回股票时实际支付的价款低于其面值总额的，所注销库存股的账面余额与所冲减股本的差额应作增加__处理。A．资本溢价 B．盈余公积 C．投资收益 D．未分配利润

5、“生产成本”贷方登记发生额时，对应登记的账户是（）。A．“主营业务成本” B．“库存商品” C．“原材料” D．“本年利润”

6、《公司登记管理条例》规定，股东不得以__或者设定担保的财产等作价出资。A．劳务

B．自然人姓名 C．信用

D．特许经营权

7、下列不符合支票管理规定的是__。

A．现金支票既可以提取现金，也可以办理转账 B．转账支票只能用于转账，不能支取现金 C．不得出租、出借支票

D．支票金额必须在付款单位的存款余额内

8、为了具体反映利润的形成情况，我国现行的利润表的结构一般采用（）报告结构。A．单步式 B．三步式 C．四步式 D．五步式

9、下列营业额的确定，符合《营业税暂行条例》及实施细则规定的是____ A：保险业实行分保险的，初保人以全部保费减去分给分保人的保费余额为营业额

B：娱乐业的营业额为经营娱乐业向顾客收取的各项费用的全额为营业额 C：一般贷款以贷款利息减去借款利息后的余额为营业额 D：个人进行演出，以全部票价收入为营业额

10、股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的，下列说法中正确的是__。A．应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额减少股本 B．应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额减少库存股 C．应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额增加股本 D．应按股票面值和注销股数计算的股票面值总额增加库存股

11、某著名歌星参加一场营业性演出，一次获得表演收入23000元，其应纳个人所得税的税额为（）元。A：3520 B：3680 C：3980 D：3920

12、根据《票据法》的规定，商业汇票提示承兑期限的下列表述中不正确的有（）A：商业汇票的提示承兑期限为自汇票到期日起1O日内

B：定日付款的商业汇票，持票人应该在汇票到期日前提示承兑

C：出票后定期付款的商业汇票，提示承兑期限为自出票日起1个月内

D：见票后定期付款的商业汇票，持票人应该自出票日起1个月内提示承兑

13、下列项目在资产负债表中只需要根据某一个总分类账账户余额就能填列的项目是__。A．应收账款 B．固定资产

C．长期股权投资 D．短期借款

14、下列关于《反垄断法》的说法中，错误的有__。A．垄断高价是《反垄断法》中认定滥用市场支配地位的行为之一

B．因经济不景气，为缓解销量严重下降或者生产明显过剩，经营者实施了联合限制竞争的行为，可以免除处罚

C．中华人民共和国境外的垄断行为，不适用《反垄断法》规定

D．经营者违反《反垄断法》规定，滥用市场支配地位的，由反垄断执法机构责令停止违法行为，没收违法所得，并处上一销售额5%以上10%以下的罚款

15、财务控制的方式包括__。A．职务分离控制 B．全面预算控制 C．财产保全控制 D．独立检查控制

16、根据《会计专业职务试行条例》的规定，下列各项中属于会计专业职务的是__。

A．总会计师 B．高级会计师 C．会计师

D．助理会计师和会计员

17、职工张某出差归来，报销差旅费200元，交回多余现金100元。应填制的记账凭证是（）。A．收款凭证 B．转账凭证

C．收款凭证和转账凭证 D．收款凭证和付款凭证

18、某公司2006年1月1日购入A公司15万股股票作为短期投资，每股价格为6元。3月1日收到A公司分派的现金股利30 000元，股票股利10万股。收到分派的股利后，该公司所持有的A公司股票每股成本为__元。A．3.6 B．6 C．3.48 D．5.8

19、在Word编辑状态下，通过__操作可以选中整段内容。A．在选择条目单击 B．在选择条内双击 C．在选择条内三击

D．按住Ctrl键的同时单击段内任意位置

20、下列各项中，属于刑事责任形式的有（）。A：有期徒刑 B：剥夺政治权利 C：驱逐出境

D：没收非法财物

21、某企业以银行存款偿还到期的短期借款5000元，同时支付本期借款利息300元，正确的会计分录是__。

A．借：短期借款 5300

贷：银行存款 5300 B．借：应付账款 5300

贷：银行存款 5300 C．借：短期借款 5000

应付账款 300

贷：银行存款 5300 D．借：短期借款 5000 财务费用 300

贷：银行存款 5300

22、已入账的固定资产，可以变动其人账价值的情况有（）。A．法定固定资产的重新估价

B．以外币购入的固定资产发生汇率变动 C.固定资产实际价值与原人账暂估价不同 D．发现入账的固定资产价值有错误

23、下列争议解决方式中，适用于不平等主体之间发生的纠纷的有（）A：仲裁 B：行政复议 C：民事诉讼 D：行政诉讼

24、企业于2008年5月31日分别借入两年期借款150000元，五年期借款480000元。两项借款均为按年分次付息，到期一次还本，年利率为6%。该企业在2009资产负债表中，“长期借款”项目应为__元。A．630000 B．508800 C．667800 D．480000

25、下列各项固定资产，应当计提折旧的有__。A．闲置的固定资产 B．当月减少的机器设备 C．经营租出的固定资产

D．已提足折旧仍继续使用的固定资产

2.金融工具确认和计量 篇二

一、衍生金融工具概念及衍生金融工具在会计确认和计量中的难点

衍生金融工具是在传统金融工具的基础上派生出来的, 又被称为创新金融工具。它是根据股价、利率、汇率等基础金融工具的未来行情趋势, 采用支付少量保证金或权利金, 签订跨期合同或互换不同金融工具等交易形式的新兴金融工具, 是企业规避金融风险的一种主要手段。从本质上说, 衍生金融工具是一种为规避风险和获取投机利润对初始投资要求较低的合约。

财务会计传统的确认标准是建立在权责发生制的基础之上, 并要求所确认的收入必须是已实现的。具体地说, 权责发生制与收付实现制是两种不同的会计确认基础。按照权责发生制, 企业不是在收到或付出现金时记录经济业务对企业所产生的影响, 而是在经济业务发生期间记录其对企业的影响。收付实现制原则是指企业主体获取收入的过程已经完成, 同时收到货款或已具备收取货款的权力, 那么该主体就可以确认此项收入。可见, 无论是权责发生制或是收付实现制, 两者都是以过去已经发生的交易或事项为基础, 而对于未来发生的交易和事项则不予确认。现行的财务会计的这种基本计量属性, 在对资产和负债按历史成本进行初始计量后便不再对其价值进行调整, 尽管事实上该项目的市场价格已发生了巨大的变化。这在物价变动不激烈、金融工具还较少的情况下, 尚能满足人们的信息需求。但各种衍生金融工具的出现, 客观上要求对传统的历史成本会计计量进行变革, 采用更相关的计量。一方面, 衍生金融工具往往只是一种合约, 只产生相应的权利和义务, 而交易和事项尚未发生, 无历史成本可言, 因而无法按照历史成本进行确认计量;另一方面, 衍生金融工具从签定合约到实际交割, 有较长一段时间, 期间衍生金融工具的价值会随着利率、汇率的变动而发等剧烈的波动, 这一波动反映了衍生金融工具所蕴涵的机会和风险, 而历史成本对此却无能为力, 不能反映会计主体的真实情况, 不利于用户据以评价企业的机会和风险从而做出相应的决策, 会计的有用性大打折扣。

公允价值的出现, 使历史成本原则不再作为财务会计唯一的计量原则。从反映主体经济活动的真实性出发, 就应该分阶段真实地反映企业所持有衍生工具的价值。这样势必要打破原有财务会计的历史成本原则, 而代之以公允价值。

二、公允价值的概念及其在衍生金融工具会计确认和计量中的优势

所谓公允价值, IASC在IAS32中将其定义为“熟悉情况并自愿的双方, 在公平交易的基础上进行资产交换或债务结算的金额。”FASB的定义类似, 它在SFASl07中指出, “金融工具的公允价值是金融工具在自愿的交易者间交易所采用的价格, 而非强迫的或清算的出售价格。如果金融工具具有适用的市场价格, 该金融工具的公允价值应是交易数量与市价的乘积。”公允价值实际上是一个抽象的概念, 通常用市场价格、现行价值或现值来表示。

公允价值并不是一个新名词, 在合并报表会计、固定资产贴现、长期投资会计中时常用到公允价值概念。目前, 许多国家会计准则制定机构纷纷要求以公允价值计量衍生金融工具。如IASC在IAS39中规定, 可供出售的金融资产和为交易目的而持有的证券及属于负债的衍生合同, 按公允价值计量。FASB在SFASl33《衍生工具及套期保值活动会计》中指出:“公允价值是金融工具最为相关的计量, 对于衍生工具而言则是唯一相关的计量。衍生工具必须以公允价值计量, 套期保值项目账面值的调整数应当反映其公允价值的变动, 该变动起因于套期保值的风险并在套期保值活动生效时产生。”此外, 英国、日本、台湾等国家和地区也发布公告要求披露衍生金融工具的公允价值信息。

公允价值之所以能解决衍生金融工具的计量问题, 其优势在于:

第一, 公允价值会计能提供比历史成本会计更为相关的资产、负债和收益信息。众所周知, 相关性与可靠性是会计信息的两个基本质量特征。“会计信息要相关, 又要可靠, 这是会计的中心要求。”但是, 相关性与可靠性这两个特征又常常相互冲击, 为了加强相关性而改变会计方法时, 可靠性可能有所削弱, 反之亦然。因此, 必须在相关性与可靠性之间进行权衡, 在不过分损害一个信息特征的情况下, 可以提高另一个特征, 以保证信息的整体效用。不同环境、不同用户和不同项目, 对于相关性和可靠性的相对重要程度是不同的。对于衍生金融工具而言, 由于其具有高风险性、杠杆性、时态未来性、价值变动性、交易复杂性和品种多样性等特点, 用户需要更相关的信息以评价企业的机会和风险, 判断收益的不确定程度, 因此, 相关性与可靠性相比, 相关性居于更重要的地位。历史成本之所以成为最基本的计量属性, 在于其具有较强的可靠性。但是由于历史成本会计不确认资产负债在初次计量之后价值的变化, 资产负债表上只是不同时点历史数据的堆砌, 由于市场的变化, 这些项目的现时价值也许与其历史成本大相径庭, 资产负债表不能真实地反映企业的财务状况, 用户无法依据财务报表对衍生金融工具及企业所面临的机会和风险做出评价, 会计的相关性荡然无存。

采用公允价值对衍生金融工具进行计量, 一方面可以使那些没有历史成本的衍生金融工具得以进入财务报表, 避免产生过多的表外项目;另一方面, 以公允价值计量资产负债, 并确认公允价值变动所产生的利得或损失, 可使资产负债表上的资产负债与其目前的价值一致, 便于用户评价衍生金融工具相关的风险、企业的财务状况和经营业绩以及企业管理当局持有衍生金融工具的决策绩效, 从而大大地提高信息相关性。需要指出的是, 目前的技术已能使公允价值比较可靠。如IASc在IAS32中指出, “如果金融工具在活跃和流动的市场上交易, 其标明的市价提供了公允价值的最好依据……如果市场缺乏活性、不够健全, 或相对于需要估价的金融工具的交易数量而言, 只有很少的数量在交易……在这种情况下, 估价技术可用于确定公允价值并使其具有充分的可靠性, 以符合本准则的要求。金融市场上较好的估价技术包括参考本质相同的另一项金融工具的现行市价、现金流量折现分析和期权定价模式。”公允价值在保证基本的可靠性的基础上, 极大地提高了相关性。

第二, 公允价值提高了信息的可比性。由于公允价值反映了市场决定的预期未来现金流量折现值, 使得不同时点发生的或不同企业所控制的相同的衍生金融工具具有一致的公允价值。相反地, 在历史成本法下, 不同时间取得相同金融工具, 可能由于取得成本不同而无法比较。

第三, 公允价值会计与积极性金融风险管理一致。积极性金融风险管理要求企业管理当局保持对所有金融工具的未来价格风险进行持续监控, 随时根据未来经济条件的变化, 在一定范围内调整或平衡所暴露的风险部位, 但这以能及时获取有关金融工具的市价信息为前提。衍生金融工具会计则能满足这一要求。

第四, 公允价值提高了可预测性, 公允价值较好地代表了衍生金融工具未来现金流量的预测基础。

三、公允价值对衍生金融工具的会计计量

与历史成本计量模式不同, 采用公允价值对衍生金融工具计量包括初始计量和再计量。

所谓初始计量, 是指初始确认时的计量, 包括保证金、期权费等实际支出的计量。衍生金融工具的初始计量, 必须依照公允价值。所谓再计量, 是指初始确认和计量以后的计量:由于衍生金融工具的初始计量后可能发生变动, 因此有必要对其进行再计量, 以调整其账面价值, 并确认由于公允价值变动而产生的利得和损失。

随之而来的一个问题是, 利得和损失如何处理。对此, FASB是要求按不同的用途分别计入损益或其他综合收益。SFASl33规定, 对于公允价值套期和非套期衍生金融工具公允价值变动而引起的利得或损失, 应在发生的期间确认为损益, 对于现金流量套期和国外经营净投资的外币套期公允价值变动所产生的利得和损失则记为其他综合收益。

IAS39则规定, “不构成套期关系组成部分的金融资产或金融负债的公允价值变动形成的。已确认利得和损失, 应按如下原则予以报告:一是为交易而持有的金融资产或金融负债形成的利得或损失, 应计入形成当期的净利润或亏损;二是可供出售的金融资产形成的利得或损失, 应按以下两种方式之一报告:计入其形成当期的净利润或亏损;在该金融资产被转计、收回、处置或发生减值之前, 通过权益变动表在权益中确认, 被转让、收回或处置、发生减值时, 以前在权益中确认的累积利得或损失应计入当期净利润或亏损。”对于用于套期的衍生金融工具, 则规定, 公允价值套期以公允价值重新计量工具所形成的利得或损失应立即在净利润或亏损中确认;现金流量套期确定是有效套期的部分利得或损失, 应通过权益表直接在权益中确认, 无效部分, 套期工具是衍生工具的, 立即计入净利润或亏损;在国外实体净投资的套期, 判定是有效套期的那总部分套期工具利得或损失应通过权益变动表直接在权益中确认, 无效部分, 套期工具是衍生工具的, 立即计入净利润或亏损。因此, IASC和FASB都是区分衍生金融工具的不同类型, 采用不同的会计处理方法, 但具体规定又有所不同。

四、公允价值在衍生金融工具会计确认和计量中的不足和前景

公允价值的运用, 冲击了历史成本的统治地位, 尤其对于衍生金融工具而言, 公允价值具有不可替代的地位。但以公允价值计量衍生金融工具尚存在以下问题:首先, 部分用户对公允价值的可靠性仍表示怀疑并担心其给损益带来的任意性和波动性, 尤其是银行、证券界强烈反对公允价值会计。其次, 公允价值运用的范围, 从上文可以看出, FASB和IASC的规定存在差异。这些问题都需要进一步研究、解决。应该承认的是, 用公允价值对衍生金融工具进行计量确实提高了会计信息的有用性。随着国际金融活动的日益复杂化, 用户对相关性的要求正日益提高, 公允价值会计远比历史成本会计更能满足用户的信息需求。

我国市场经济体制的完善和现代企业制度的逐步建立, 为企业提供避险的途径和方法已经迫在眉睫, 发展衍生金融工具市场已是大势所趋;衍生金融工具以其有别于传统资产和负债的独特性, 突破了原有会计确认与会计计量原则的范畴。随着信息技术的飞速发展和理财学对金融工具计量模式研究的完善, 各种相关的技术问题也必将获得解决。我们要积极看待衍生金融工具对传统会计理论的影响, 将其作为对传统会计理论进一步发展和完善的契机, 在加强衍生金融工具会计准则建设的同时, 以交易的经济实质为基础, 完善整个财务会计准则体系。

3.金融工具确认和计量 篇三

【关键词】交易性金融资产 公允价值 可靠性 谨慎性

一、交易性金融资产与会计信息质量要求

(一)交易性金融资产的确认

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》把金融资产划分为四类,其中,第一类是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。交易性金融资产,主要指企业为了近期内出售而持有的金融资产,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等均划分为交易性金融资产。它是企业利用闲散资金获利的一种投资方式。总之,金融资产满足下列条件之一的,应当划分为交易性金融资产:

1.取得该金融资产的目的,主要是为了近期内出售或回购。比如,企业以赚取差价为目的,从二级市场购入的股票、基金、债券等。

2.属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分,且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。比如,企业基于其投资策略和风险管理的需要,将某些金融资产进行组合从事短期获利活动。

3.属于衍生工具。比如国债期货、远期合同、股指期货等,其公允价值变动大于零时,应将相关变动金额确认为交易性金融资产,同时计入当期损益。但是,被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生工具除外。

(二)可靠性的要求

《企业会计准则——基本准则》第二章会计信息质量要求第十二条要求:企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告,如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息,保证会计信息真实可靠、内容完整。

(三)谨慎性的要求

《企业会计准则——基本准则》第二章会计信息质量要求第十八条要求:企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。在市场经济环境下,企业的生产经营活动面临着许多风险和不确定性。例如,应收款项的可收回性、固定资产的使用寿命、无形资产的使用寿命、售出存货可能发生的退货或者返修等。会计信息质量的谨慎性要求,即需要企业面临不确定性因素的情况下作出职业判断时,保持应有的谨慎,充分估计到各种风险好损失,既不高估资产或者收益,也不低估负债或者费用。

二、交易性金融资产的计量分析

(一)账户设置

对交易性金融资产的核算应设置“交易性金融资产—成本”、“交易性金融资产—公允价值变动”、“公允价值变动损益”、“投资收益”等账户。其中,“交易性金融资产—成本”账户核算取得和处置该金融资产时的公允价值;“交易性金融资产—公允价值变动”账户核算持有期间其公允价值的变动额;“公允价值变动损益”账户核算企业交易性金融资产因公允价值变动而形成的应计入当期损益的利得或损失,该账户属于损益类账户,其余额对企业当期利润或亏损会形成直接影响。“投资收益”账户核算企业持有交易性金融资产期间取得的投资收益以及处置交易性金融资产时实现的投资收益或投资损失。因此,交易性金融资产核算的核心就是公允价值计量的问题。

(二)交易性金融资产的确认与计量问题

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中没有明确界定交易性金融资产的持有时间,只要是近期内持有的以赚取差价为目的的金融资产,就可以作为交易性金融资产核算。这就产生了两个问题:

1.持有期间的不确定会造成会计判断时的不一致

《企业会计准则》规定金融资产一旦划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,就不能再划分为其他类金融资产。在初始计量时,该类金融资产的初始成本不包括交易费用,交易费用计入当期损益,而其他类金融资产的初始成本则包括了交易费用。时间范围的不确定需要会计工作者很高的判断力,由于会计工作者的经验和会计估计不足,可能导致会计计量时对交易性金融资产的判断失误,降低了会计信息的可靠性。

2.持有期间跨年度时造成的信息误导问题

若取得的交易性金融资产持有期间是在一个会计年度以内,则处置该项资产时结转公允价值变动损益即可。若取得的交易性金融资产其持有期间跨年度,那么需要在资产负债表日确认发生变动的公允价值,“公允价值变动损益”账户年终无余额,其发生的变动结转到“本年利润”账户。这种会计处理方式符合损益类账户结构设置要求。但这种会计处理方式确认了并没有真正实现的收益或者损失,在会计年末会虚增或者虚减企业利润,不符合会计信息质量要求中的谨慎性原則。

(三)总结

总之,ABC公司的这种会计处理方法虽然符合损益类账户特点,符合新会计准则的要求,但是不符合会计信息质量要求中的可靠性和谨慎性原则。谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告时应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用。并且这种处理方法还存在人为调整企业年终利润的可能,降低了会计信息的可靠性。因此,对交易性金融资产的会计处理中公允价值的计量问题还值得进一步探讨。

三、建议处理方法

为了保证会计信息的谨慎性和可靠性,针对上述交易性金融资产中“公允价值变动损益”账户年末结转存在的问题,笔者建议,在实际处理过程中可以参考“可供出售金融资产”的后续计量方法:将公允价值变动形成的利得或者损失,直接计入所有者权益,在该金融资产终止确认时转出,计入当期损益。这样处理,可以避免将账面利得或者损失直接计入利润,导致企业利润增减变动,从而有效防止人为调整企业年终利润。

参考文献:

[1]财政部.企业会计准则——应用指南2006[D].北京:中国财政经济出版社,2006.

[2]丁晓燕.交易性金融资产核算及相关问题解析[J].特区经济,2008,(2).

[3]覃国铮.交易性资产与其他类金融资产会计核算差异比较[J].财会月刊,2008,(10).

4.金融工具确认和计量 篇四

提供一项劳务取得的总收入，一般按照企业与接受劳务方签订的合同或协议金额确定。

由于提供劳务的种类很多，如旅游、运输(包括交通运输、民航运输等)、饮食、广告、理发、照相、洗染、咨询、代理、培训、产品安装等。提供劳务的内容不同，完成劳务的时间也不等，有的劳务一次就能完成，且一般均为现金交易，如饮食、理发、照相等;有的劳务需要花较长一段时间才能完成，如安装、旅游、培训、远洋运输等。对于一次就能完成的劳务收入，其确认方法比较简单，在劳务完成时即确认收入。而对于需要较长的时间才能完成的劳务，可能会存在跨越一个会计年度的情况，为了准确确定每一会计年度的收入及相关的成本费用，本准则规定，企业在资产负债表日，如能对提供劳务的交易结果可靠计量，应按完工百分比法确认相关的劳务收入。但如一项劳务的开始和结束均在同一会计年度，则应在劳务完成时确认收入。这样可能会出现同一项劳务由于所处的期间不同，所采用的方法也不同，例如，同一项产品安装工程，工期均为4个月，但一项从2月至5月，一项从11月至次年2月，前者在劳务完成时确认收入，后者采用完工百分比法确认收入，如果提供该项劳务的交易结果能够可靠地估计。

因此，劳务收入应分别下列情况进行确认和计量：

(一)在同一会计年度内开始并完成的劳务收入的确认

在同一会计年度内开始并完成的劳务，应在劳务完成时确认收入，确认的金额为合同或协议总金额，确认方法可参照商品销售收入的确认原则。

(二)提供劳务开始和完成分属不同报告期间劳务收入的确认

1、如劳务的开始和完成分属不同的会计年度，且在资产负债表日能对该项交易的结果作出可靠估计的，应按完工百分比法确认收入。

提供劳务的交易结果能否可靠估计，依据以下条件进行判断，如同时满足以下条件，则交易的结果能够可靠地估计。

(1)收入的金额能够可靠地计量;

合同总收入一般根据双方签订的合同或协议注明的交易总额确定。随着劳务的不断提供，可能会根据实际情况增加或减少交易总金额，企业应及时调整合同总收入。

(2)与交易相关的经济利益能够流入企业。

只有当与交易相关的经济利益能够流入企业时，企业才确认收入。企业可以从接受劳务方的信誉、以往的经验以及双方就结算方式和期限达成的协议等方面进行判断。

(3)劳务的完成程度能够可靠地确定。

劳务的完成程度可以采用以下方法确定：

①已完工作的测量;

②已经提供的劳务占应提供劳务总量的比例;

5.金融工具确认和计量 篇五

收到资金时，借：银行存款 500000000

贷：应缴财政专户款500000000

将资金上缴财政专户时，

借：应缴财政专户款500000000

贷：银行存款 500000000

收到财政专户返还的修路款时，

借：银行存款       500000000

贷：预算外资金收入——专项收入 500000000

将自筹的基本建设资金转存银行时，

借：结转自筹基建    500000000

贷：银行存款      500000000

公路修建完成后，

借：固定资产      500000000

贷：固定基金    500000000

需要注意的是，《国务院办公厅转发财政部<关于深化收支两条线改革进一步加强财政管理意见>的通知》中“各部门必须将罚没收入、行政性收费和预算外收入，及时足额缴入国库或预算外资金财政专户”等规定，属于截留预算资金的行为。实务中存在经常有些单位未将行政性收费产生的存款利息上缴财政专户等问题。

（四）暂存款的核算

暂存款是行政单位在业务活动中个人发生的待结算款项。暂存款是行政单位发生的应付暂收款项，是单位短期可以占用的债务资金。

行政单位要严格暂存款的管理，不得将应纳入单位收入管理的款项、应缴国库的款项和应缴财政专户的款项列入暂存款的核算。对各种暂存款项应及时进行清理、结算，不得长期挂账。

为了核算行政单位发生的临时性暂存、应付等待结算款项，应设置“暂存款”总账科目。“暂存款”属于负债类科目。收到暂存款时，借记“银行存款”、“现金”等科目，贷记本科目；冲转或结算退还时，借记本科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目。本科目贷方余额反映上未结算的暂存款数额。本科目应按债权单位和个人设置明细账。

[例5]某行政单位向职工发放工资30000元，代扣个人所得税1000元，代扣住房公积金1500元，实际向职工支付27500元（转存银行）；开出缴款书，上缴个人所得税款和住房公积金。会计分录为：

借：经费支出                  30000

贷：暂存款——代扣个人所得税    1500

——代扣住房公积金            1500

银行存款                          27000

借：暂存款——代扣个人所得税                  1500

——代扣住房公积金                   1500

贷：银行存款                         3000

需要说明的是，行政单位应加强对暂存款的管理，不得将纳入单位收入管理的款项列入暂存款项。比如，实务中有些单位将行政事业性收费产生的利息收入记“暂存款”就是错误的，发现后应自“暂存款”转“其他收入”。

四、行政单位净资产

（一）、净资产构成及计量

净资产是指行政单位资产减负债和收入减支出的差额，包括固定基金、结余等。

行政单位的净资产属于国家所有，包括行政单位资产的价值，也包括国家拨入的行政经费和单位行使管理职能形成的各项收入扣除各项支出后的年终滚存结余。

行政单位的净资产应当按照实际发生数额记账。

（二）、固定基金的核算

固定基金是指行政单位固定资产所占有的基金，其核算有以下特点：

1）、反映固定资产占用的基金，不是净值，而是入账价值

固定资产也会相应发生损耗，但行政单位属非生产性单位，固定资产损耗的价值不能像企业那样进入成本，再从销售收入中逐渐补偿，所以不计提折旧。这样固定基金反映的不是净值，而是取得固定资产时计算的价值。

2）、固定基金是净资产的主要内容，基本反映净资产的规模

行政单位在净资产的构成中，固定基金是基本的份额，是最大的构成项目；另一部分即结余部分相对数量较小，且不稳定。

3）、固定基金与固定资产是互对应关系的账户，二者在核算金额上永远相等。

6.金融工具确认和计量 篇六

美国FAS133《衍生工具和套期活动的会计处理》中把衍生金融工具界定为同时具有如下三个特征的金融工具或其他合约:有一个或多个标的, 且有一个或多个名义金额或支付条款, 这些因素决定了结算条款, 以及在某些情况下是否需要进行结算;无需初始净投资, 或与对市场条件具有类似效应的其他类型的合约相比, 所要求的初始净投资相对要少;要求或允许净额结算, 或能容易借助合约之外的方式进行净额结算, 或一交割资产的方式使得资产接受方的结算后果类似于净额结算。

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》对金融资产的定义是指具有下列特征的金融工具会同其它合同;其价值随着特定利率、金融工具价格、商品价格、汇率、价格指数、费率指数、信用等级、信用指数或其他类似变量的变动而变动变量是非金融变量的, 该变量与合同的任何一方不存在特定关系;不要求初始净投资, 或与对市场情况变化有类似反映的其他类型合同相比, 要求很少的初始净投资;在未来某一日期结算。衍生金融工具包括远期合同、期货合同、互换、期权, 以及具有远期合同、期货合同、互换、期权中一种或一种以上特征的工具。

我国对衍生金融工具的定义与国际会计准则一致。两种对衍生金融工具的定义中, 其前两个特性相同, 即“具有标的”和“不需要初始净投资”, 而这两个特性能够确保衍生金融工具具有衍生性和杠杆性。

二、衍生金融工具的特点

1. 契约性

衍生金融工具的产生以合约为基础, 合约双方的权利和义务在签订合约之日起便基本确定, 不需要或只需要少量初始净投资, 而交易却要在将来某一时刻才能履行或完成。

2. 收益的不确定性

衍生金融工具所产生的收益, 来自标的物价值的变动, 即约定价格与实际价格的差额, 将随着未来利率、证券价格、商品价格、汇率或相应的指数变动而变动。

3. 财务杠杆作用

在运用衍生金融工具进行交易时, 只需按规定交纳较低的佣金或保证金, 就可以从事大宗交易, 以小博大。投资者只需要动用少量的资金便能控制大量的资源, 一旦实际的变动趋势与交易者预测的相一致, 即可获得丰厚的收益。但是, 伴随巨大收益的是巨大的风险, 一旦预测有误, 出现金融风险, 就可能使投资者遭受严重的损失, 甚至危机整个金融市场的稳定。

4. 虚拟性

虚拟性是指金融衍生工具所具有的独立于实物运动之外、却能给金融衍生工具持有者带来一定收入的特性。金融衍生工具只是代表着权利与义务的一纸契约, 脱离了实物交易过程, 独立于实物交易之外。

5. 灵活性

金融衍生产品种类繁多, 可以根据客户所要求的时间、金额、杠杆比率、价格、风险级别等参数进行设计, 让其达到充分保值避险等目的。然而, 由此造成这些金融衍生产品难以在市场上转让, 故其流动性风险也极大。

三、衍生金融工具会计确认问题的探讨

由于衍生金融工具在国家金融市场上价格波动剧烈, 因此衍生金融工具在初始确认时确定的价值并不能提供完全相关的信息, 而是要在合约持有期间定期地对其进行再确认, 重新计量其公允价值, 从而使财务报表中反映的衍生金融工具的信息更客观、真实。在具体的过程中要经过初始确认、再确认、终止确认三个阶段。

1. 初始确认

IASC的确认标准认为, 当且仅当成为金融工具合约条款的一方时, 企业应在资产负债表上确认金融资产或金融负债, 这也是因为, 金融资产或金融负债合约签订时, 与其相关的未来经济利益很可能流入或流出企业, 所以此时确认资产或负债是合理的。

我国2006年颁布的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中规定, 企业成为金融工具合同的一方时, 应当确认一项金融资产或金融负债。这是惟一的初始确认标准。按照新准则的初始确认标准, 初始确认的定时问题解决之道是“成为金融工具合同的一方时”。因为, 在金融工具合同签订的时候, 企业已经成为了合同的一方, 因此, 应该在此时进行初始确认。

2. 后续确认

即是对已经经过初始确认的衍生金融工具的价值变动的再确认。由于合约签订到未来的交易之间有一较长的时滞, 在这段时间, 汇率和价格等诸多因素的变动, 会引发公允价值“量”的变动, 因此有必要进行再确认。对此, IASC规定, 所有因金融资产和负债的价值变动而产生的利得都应在当期确认为损益。

3. 终止确认

终止确认是针对合同权利和义务的终止而言的, 就金融资产来说, 当企业不再拥有构成金融资产的全部或部分合约权利或失去了对构成金融资产的全部或者部分合约权利的控制时, 应该将金融资产或其一部分从资产负债表中转出, 这就是金融资产的终止确认。

FASB和IASC二者在金融资产的终止确认标准上, 观点基本相同。只在以下方面出现了分歧: (1) FAS125考虑到金融资产转让方破产清算时的情况, 即使破产了, 如果在法律上转让方还没有与转让资产分离, 那么不能终止确认该资产。而IAS39没有要求这点。 (2) 对于金融资产出让方如果没有权利或不能回购已转让的那项资产, IASC39规定可以终止确认, 该转让属于销售交易, 而SFAS125是不允许终止确认的。

我国新会计准则第22号《金融工具确认和计量》中的“金融工具确认”部分, 明确了金融工具终止确认的条件, 即当金融资产满足下列条件之一的, 应当终止确认: (1) 收取该金融现金流量的合同权利终止; (2) 该金融资产已转移, 且符合《企业会计准则第23号——金融资产转移》规定的金融资产终止确认条件。

终止确认, 是指将金融资产或金融负债从企业的账户和资产负债表内予以转销。金融负债的现时义务全部或部分已解除时, 才能终止确认该金融负债或其一部分。

四、衍生金融工具会计计量问题的探讨

1. 衍生金融工具的初始计量

我国《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十条, 企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当直接计入当期损益;对于其他类别的金融资产或金融负债, 相关交易费用应当计入初始确认金额。

IAS39规范了金融工具的初始计量。对于初始计量而言, 就是“当金融资产和金融负债初始确认时, 企业应该以其成本进行计量。对金融资产而言, 所谓成本是指放弃的对价的公允价值;对于金融负债而言, 所谓成本是指收到的对价的公允价值。同时, 交易费用也应该计入各项金融资产或金融负债的成本。”这里的交易费用主要包括:支付给代理商、顾问、经销商和自营商的手续费和佣金;监管机构和证券交易所征收的款项;证券交易税。

需要补充的是, 如果被套期确定承诺或预期交易导致衍生金融资产、衍生金融负债的确认, 则应该把在权益中确认了的套期损益记入确定承诺或预期交易真正发生时所确认的资产负债中, 形成资产负债的初始计量价值。

2. 衍生金融工具的后续计量

我国会计准则第三十四条规定:“企业因持有意图或能力发生改变, 使某项投资不再适合为持有至到期投资的, 应当将其重分类为可供出售金融资产, 并以公允价值进行后续计量。”

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》所规定的后续计量是以金融工具分类为基础的。按照新企业会计准则的要求, 衍生金融工具应当按公允价值进行初始计量, 除非有确凿依据被指定为套期工具, 否则应按公允价值进行后续计量, 已实现和未实现的收益或损失均确认为当期损益。公允价值是衍生金融工具惟一相关的计量属性。

综合国际上观点, 对三种类型的衍生金融工具, 认为其会计处理也应该分为如下三种情况:

(1) 对于打算长期持有至到期的衍生金融工具, 则可视管理层意图决定在财务报表日以初始确认时的公允价值入账, 不进行后续确认和计量, 这其实是一种类似历史成本计量属性。

(2) 对于不构成套期关系组成部分的金融资产或金融负债的公允价值变动后要调整其账面价值, 对由于重新计量至公允价值形成的利得或损失, 应计入当期的净利润或亏损。

(3) 对于构成套期关系的金融资产, 其处理按照套期会计规定。衍生金融工具一般作为套期工具出现, 其后续计量方法分为以下几种情况: (1) 如果是公允价值套期, 则按照以下方法处理:以公允价值重新计量套期工具形成的利得或损失立即在净利润或亏损中确认;可归属于被套期风险的被套期项目的利得或损失, 应调整被套期项目的账面价值, 并立即在净利润或亏损中予以确认。在这点上, 不区分套期的有效性与无效性。 (2) 如果是现金流量套期, 则按照以下方法处理:确定是有效套期的那部分套期工具的利得或损失, 应通过权益变动表直接在权益中确认;无效部分, 套期工具是衍生金融工具的, 立即计入净利润。 (3) 在国外实体净投资的套期按类似于现金流量套期的处理原则核算。

作者认为衍生金融工具计量属性的选择, 应根据企业管理当局持有金融工具的目的和意图, 因而大多数衍生金融工具的后续计量可以也应该采取报告日的公允价值进行计量。

五、我国衍生金融工具发展中存在的问题及建议

1. 我国衍生金融工具发展中存在的问题

由于我国金融衍生品起步较晚, 金融衍生品市场还处于初级阶段, 相关法规体系建设不完善、监管体系建设不健全。我国现行的与金融衍生品有关的法规, 基本上都是各监管机构针对具体的衍生产品指定的, 缺乏统一的金融衍生品监管法律, 缺乏衍生品交易和风险管理的相关指引, 不能适应金融衍生品市场发展的需要, 尤其不能有效应对金融衍生品风险具有跨系统、跨部门蔓延的特性。

在衍生金融工具的会计实务方面, 新准则的颁布使其有可以遵照的依据。但新准则的一些规定也存在问题, 如由于现行的公允价值缺乏参考标准, 相关法律法规尚不配套, 会计人员的素质不高, 职业判断能力差, 所以新准则采用了混合计量属性。不同计量属性的应用, 影响了财务报告的可比性, 不利于会计信息使用者的决策。

2. 针对存在的问题提出的建议

(1) 要加强金融衍生品市场监管法律法规体系建设。一是要制定统一的金融衍生品市场交易监管, 作为金融衍生品市场监督管理的总体框架, 统一规范市场参与者的行为, 明确政府监督机构、行业自律组织和交易所的职责和权利;二是要在统一的市场交易法规框架下, 针对不同种类的金融衍生品分别制定相应的管理办法, 适应不同衍生产品的个性化特征。

(2) 加大技术开力度, 引进先进的评估手段。企业应加快公允价值、产品定价模型等系统的开发建设、相关历史数据以及市场信息的搜集与整理。同时应当努力学习国外已有的先进经验, 充分引进先进的技术, 特别是采用数据仓库和数据挖掘技术, 建立涵盖全部业务和管理信息的数据库平台。

(3) 加强对从业人员的技术和职业道德培训。企业会计准则对会计人员的素质提出了更高的要求。企业应当认真学习和分析新准则的变化和要求, 有针对性地加强会计人员衍生金融工具核算的知识, 使会计人员能迅速掌握衍生金融工具会计准则的精髓及金融衍生工具相关的估价模型。

参考文献

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[2]郑胜寒, 章颖薇.对衍生金融工具公允价值计量的再认识[J].财会月刊.2009 (1)

[3]高海燕.新会计准则下衍生金融工具会计处理若干问题探讨[J].会计之友.2009 (1) ;

[4]崔雪.浅析金融工具会计准则的新变化及其对金融企业的影响[J].商业会计.2009 (2)

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[7]吴教华.衍生金融工具对传统会计的影响[J].财会研究.2008 (14) ;

7.衍生金融工具会计计量的探讨 篇七

【关键词】 衍生金融工具;会计计量;公允价值

衍生金融工具的迅猛发展,对传统的财务会计理论与实务产生了巨大的冲击。如何有效计量,以实现对衍生金融工具所可能引发的风险的监管,帮助企业更好的运用衍生金融工具来规避风险,这成为当今会计研究无法回避的难题。

一、历史成本计量计量衍生金融工具的局限性

在传统的会计体系中,历史成本是最基本的计量属性。衍生金融工具的出现和发展,对这一传统的计量模式提出了挑战。根据衍生金融工具的定义,它不要求初始净投资,或与对市场条件变动具有类似反应的其他类型合约相比,所要求的初始净投资较少。在初始交易时它只产生相应的权利和义务,而基础工具的交易尚未发生,此时无历史成本可循,即使存在少量的初始净投资,其金额也相当小,不足以表现该衍生工具的真实价值。但事实上,在交易实体成为衍生工具的合约一方后,双方的风险和报酬就已经开始转移,即使权利和义务尚未实际履行,基础工具的交易尚未实际发生,为了反映衍生工具可能带来的风险和报酬,会计上也应该予以确认和计量。因此历史成本计量属性在衍生金融工具面前显现出其不足。

更重要的是,衍生金融工具交易从合约签订到对冲或交割,往往要经历或长或短的一段时间。在这段期间,衍生金融工具的标的变量如汇率、利率、股票指数等会出现波动。衍生工具“衍生性”的特点决定了其价格会随这些标的变量的波动而波动;同时其“杠杆性”将产生放大效应,使波动幅度更加剧烈,造成的影响更大。事实上,波动性正是衍生工具所蕴涵的机会和风险,但如果坚持历史成本原则,报表项目入账后一般不得随意调整账面价值,这种机会和风险就无从反映。当账面价值极大地偏离衍生工具的真实价值时,财务报表的相关性和可靠性就会受到损害。这样,“公允价值”的概念应运而生。我国财政部在2006年2月15日发布的《企业会计准则——金融工具确认和计量》中认为公允价值“是指在公平交易中,熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。

二、运用公允价值计量衍生金融工具的优越性

(一)有利于会计目标的实现。会计的目标是提供决策有用的信息,在金融市场高度发达的今天,机会与风险并存,公允价值考虑了各种市场因素的影响,更能真实地反映企业的财务状况和经营成果,也可以反映出市场

对衍生金融工具所做出的风险预测,从而有利于信息使用者做出正确的决策。

(二)有利于企业的动态监督管理。公允价值计量,能始终如一地在各个时点拟合企业衍生金融工具资产与负债的实际价值,真实地反映衍生金融工具交易的实质。有利于管理当局随时了解衍生金融工具价格变动及其对潜在利益或损失的影响,以便于实时地对衍生金融工具的未来价格风险进行监督管理,满足积极性金融风险管理的需要。

(三)提高了会计信息的可比性和可核性。衍生金融工具的公允价值代表了企业当前对其预期未来现金流量的最好估计,同一衍生金融工具在不同时点或不同企业的公允价值是一致的,因而具有可比性,另一方面,金融技术的进步,使得可靠的计量模型被设计并开发出来,采用这些技术给衍生金融工具定价,得出的结果具有可核性。

三、我国衍生金融工具的会计计量属性的现实选择

衍生金融工具的计量在我国现阶段应采用混合计量模式,即要求对大多数衍生金融工具以公允价值计量,在公允价值无法合理确定的情况下,采用历史成本计量。理由如下:

(一)我国的金融市场和资本市场与美国等发达国家相比还很不发达

我国发展起来的衍生金融工具有:外汇期货、互换与远期、股票指数期货、国债期货、可转换债券和认股权证等。这些品种与发达国家相比是非常少的。而且,目前仅存的少量衍生金融工具交易主要从事者是国内的金融机构,只有少数国内的大企业为规避外汇等方面的风险,也在委托银行在国际市场上进行套期性的衍生交易。此外,政府对衍生金融工具的市场的发展还有诸多限制,除部分金融机构外,企业利用衍生金融工具的渠道并不畅通。近年来,中国资本市场正处于一个调整成长的量变过程。与发达国家或地区相比,大陆的资本市场规模太小,上市公司的数量较少且规模小,且结构单一。此外,我国金融市场价格人为因素还比较多,价格机制还不完善。在如此不发达、不完善的金融市场和资本市场上进行交易,其交易价值的可靠性当然要受到置疑,从而以此为依据的公允价值很难让人信服。

(二)推行公允价值计量的困难

FASB (美国财务会计准则委员会)和 IASC(国际会计准则理事会) 在开发金融工具会计准则的过程中,都确立了以公允价值计量所有金融工具的目标。但考虑到现实因素的制约,衍生金融工具确实存在缺乏现时市价又不能可靠估计的情况,要全面采用公允价值计量属性,并在实务中推广则显得过于激进,在现阶段也是不可行的。这在很大程度上是由于在公允价值计量的推行过程中,会遇到重重的困难。但是,无论是表外披露还是表内确认,公允价值对于衍生金融工具都是一个不可回避的重要概念。只有认真分析和总结公允价值在推行过程中可能出现的困难,才能有的放矢,最大限度地减少衍生金融工具会计准则发布和推行过程中的阻力。在总结西方国家己有经验的基础上考虑我国的实际情况,我们认为,我国在推行公允价值的过程中,可能遇到以下两方面的困难:

1.客观方面的困难。采用公允价值对衍生金融工具计量能够提高会计信息的相关性又不过分损害其可靠性。其中隐含着一个假设,即公允价值的确定方法必须是恰当的,符合被计量衍生金融工具特征。要满足这个假设,客观上会遇到不少技术性的困难。

在活跃市场中存在的公开标价是公允价值最好的依据;如果衍生金融工具不存在活跃市场但与其类似的衍生金融工具存在活跃市场,则其公允价值应参照与其类似的衍生金融工具的市场价格,并经适当的差异调整后确定。这两种情况都要求取得衍生金融工具在活跃市场中的公开标价。但是,我国金融市场尚欠发达,多数衍生金融工具都不存在交易市场,即便有公开标价,也不一定活跃和完善,金融工具交易被操纵的情况很容易发生,这样的交易价格不能代表公允价值。假如企业交易的是境外市场的衍生金融工具,如果没有雄厚的科技、通讯设备为后盾,境外衍生金融工具的实时报价很难获得,也就是说,企业所取得的公开标价可能是滞后的、甚至不相关的。

如果被计量的衍生金融工具及与其类似的衍生金融工具在活跃市场上不存在公开标价,则需要使用期权定价模型、折现现金流量模型等方法来估算衍生金融工具的公允价值。这两种方法的有效性受到两个因素的制约:第一,会计人员的水平。定价模型的选择、输入变量的确定、未来现金流量的估计、折现率的取舍等等,都涉及大量的职业判断,要求会计人员具有一定的经济学、金融学、数学的知识。但我国会计人员普遍未达到这种水平,将成为制约公允价值运用的一大瓶颈。第二,交易核算系统的质量。由于衍生产品公允价值的估算过程非常复杂,必须借助计算机协助进行。交易核算系统开发标准不一,质量参差,也会对公允价值运用的结果造成很大影响。

2.主观方面的困难。银行业的反对,是来自利益集团主观上的主要阻力。从国外的经验考察,由于银行持有大量的金融资产和金融负债,采用公允价值计量对其影响非常巨大,因此公允价值计量遭到银行界的强烈反对。银行业不同意对金融工具采用公允价值进行计量,因为银行的收入是随着时间的推移赚取的,并非靠短期波动获利,只有权责发生制才能真正反映这个盈利的过程,公允价值并不有助于预测银行的现金流量,且不具有相关性。由于公允价值信息非常主观,还可能降低报表的可靠性和可比性。银行从自身的利益考虑,也将反对全面采用公允价值计量衍生金融工具。这是因为公允价值计量产生的己实现和未实现的损益都需要计入当期损益,银行无法控制确认利得和损失的时机,其会计报表中显示的损益也会产生较大的波动,这会影响银行在客户中的形象,加大经营风险。对于我国的银行来说,以上的所有情况都同样存在,因此如果我国颁布衍生金融工具会计准则,要求采用全面公允价值计量,也很可能遭到各个银行的反对。

当然,现行混合计量模式是一种过渡性和暂时性的选择。采用混合计量模式,正是因为公允价值计量的推广仍有一系列重大问题尚待解决,不得已而为之。相信随着计价技术的发展与运用,随着理论界的不断探索,公允价值计量的理论将日渐完善。全面推广公允价值计量模式,将是衍生金融工具计量不可逆转的趋势。

(三)我国采用混合计量模式的理论支持

近年来,我国衍生金融工具迅速发展的市场潜质及可能带来的市场风险迫切要求尽快建立我国衍生金融工具会计准则。《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》就是在这种背景下出台的。该准则的发布填补了我国衍生金融工具会计规范的空白,是我国衍生金融工具准则制定的重大突破。

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》指出,衍生金融工具应当划归为交易性金融资产或金融负债。但是,“被指定且为有效套期工具的衍生工具、属于财务担保合同的衍生工具、与在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具、投资挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产除外”。而为交易而持有的金融资产和金融负债在初始确认时,应该以公允价值计量且其变动计入当期损益。在初始确认金融资产或金融负债时,应当按照公允价值计量。企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量,且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。但是,“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本计量”。企业应当采用实际利率法,按摊余成本对金融负债进行后续计量。但是,“与在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融负债,应当按照成本计量”。

综上所述,该准则对大多数衍生金融工具采用公允价值计量,对其余部分以历史成本为基本计量属性加以计量,即在分类基础上采用混合计量模式。这与本文对计量模式的现实选择结果不谋而合,这也从一个侧面证明了本文论证结果的合理性和可行性。

参考文献

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[2]孙玉甫.《衍生金融工具会计》.复旦大学出版社,2005

[3]常勋. 《财务会计四大难题》.立信会计出版社,2002

[4]谢诗芬.《会计计量的现值研究》.西南财经大学出版社,2001