企业债务重组业务所得税处理办法

企业债务重组业务所得税处理办法（8篇）

1.企业债务重组业务所得税处理办法 篇一

国税总局解读《企业重组业务企业所得税管理办法》

2011-02-18 14:21:15 | 来源：税务网校 | 作者：

企业并购涉及许多形式，包括合并、分立、股权重组、债务重组等，新的企业所得税法就此制定了基本原则。《国家税务总局关于发布<企业重组业务企业所得税管理办法>的公告》（国家税务总局公告2010年第4号，以下文中简称《办法》）的出台，针对企业一般重组和特殊重组两种类型，从管理模式上采取了不同的原则和方法。国家税务总局所得税司企业所得税处长何俊雄对该《办法》进行了解读。

一、《办法》遵循的原则

《办法》针对企业一般重组和特殊重组两种类型，从管理模式上采取了不同的原则和方法。对于适用一般性税务处理的企业重组，采取企业自行申报和税务机关事后检查的管理模式；而对于适用特殊性税务处理的企业重组，由于其业务的复杂性，为减少税务风险，采取企业既可以向主管税务机关提交备案资料，也可以要求税务机关审核确认的管理模式。

二、《办法》明确了重组的一些具体定义

《通知》出台后，经过近一年的执行，各地反映了一些对定义的理解及把握问题，结合各地反映的情况，《办法》对这些问题进行了明确，以便各地统一执行。

重组业务当事各方的确定。企业重组涉及重组双方，有的涉及多方，具有纳税义务的可能是一方，但另一方也要按照规定对计税基础进行相应的税务处理。因此，有必要对各类重组当事人进行界定。《办法》就各类重组的当事方做了具体规定，并要求同一重组业务的当事各方应采取一致的税务处理原则，即统一按一般性或特殊性税务处理。

实质经营性资产的定义。《办法》对《通知》规定的资产收购交易中实质经营性资产，定义为“企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”。这样，排除了如后勤服务等间接相关的资产，而将投资性资产包括在内。虽然居民企业股权投资收益属于免税范围，但考虑有些企业主要从事股权投资业务，以及股权投资资产转让收入属于征税范围，因此，《办法》也将这些资产列入实质经营性资产范围。

控股企业的解释。《办法》对《通知》第二条规定的股权支付定义中“以本企业或其控股企业的股权、股份作为支付的形式的控股企业”解释为“由本企业直接持有股份的企业”，这主要考虑在适用特殊重组的限定条件中，已经对股权收购、资产收购的比例做了要求，而作为股权支付对价，再严格要求已失去意义。所以，《办法》对“控股企业”的定义，仅要求为“由本企业直接持有股份的企业”。

重组日的确定。《办法》对各类重组的时间做了统一规定，总的原则是依据重组合同或协议生效、且权属发生变更的时点确定重组日。对于不同类型的重组，如果需要履行其他法律程序，应结合履行法律程序确定为生效日。如债务重组，以债务重组合同或协议规定的重组业务生效日为重组日；股权收购，以转让协议生效且完成股权变更手续日为重组日；企业合并，以合并企业取得被合并企业资产所有权并完成工商登记变更日期为重组日。

《办法》第十九条对“企业重组后的连续12个月内”定义为自重组日起计算的连续12个月内，明确了以重组日为起算点，同时“连续12个月内”也体现了特殊性税务处理对经营连续性的要求。重组业务完成的确定。《通知》第十一条规定，特殊性税务处理的当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税申报时，向主管税务机关提交书面备案材料。因此，《办法》对重组业务完成做出了规定，即可以按各当事方适用的会计准则确定，具体参照各当事方经审计的财务报告。由于当事方适用的会计准则不同导致重组业务完成的判定有差异时，各当事方应协商一致，确定同一个纳税作为重组业务完成。

三、企业重组一般性税务处理

《办法》第二章就企业重组适用一般性税务规定的税收管理问题作出了规定，内容包括：企业发生各类重组业务后应附送的资料、企业合并分立如何按照《企业所得税法》及《通知》规定处理税收优惠政策承继问题等。

（一）具体管理规程

《办法》规定，企业发生《通知》第四条规定的适用一般性税务处理的重组，应根据不同的重组类型提供相关的资料。

1、法律形式的改变。由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织，或将登记注册地转移至中华人民共和国境外（包括港澳台地区）的重组，在税务处理上视同原企业注销，进行税务清算。企业发生上述重组，纳税人发生实质性变化，有的从企业所得税纳税人转变为个人所得税纳税人；有的从居民企业转为非居民企业。所以，对原企业应进行税务清算。清算时，由于企业各项资产可能没有真正意义上的销售或转让，为此，应该提供具有合法资质的我国资产评估机构出具的评估证明。

2、债务重组、股权转让，资产转让，关键是交易价格确定问题，因此，无论是否属于关联企业交易，均应提供交易价格的合法证据。其中涉及跨境的，也应该提供公允价格的合法证据。

3、企业合并。适用一般性税务处理的企业合并，如果是存续合并，实际上是一方增资扩股，一方注销。注销方要按企业清算处理，增资扩股方投入资产可以按照评估价格入账。所以《办法》要求企业合并注销方，税务上要进行清算。如果是新设合并，被合并企业均视为注销，税务上都要进行清算。在清算时，《办法》要求对各项资产和负债需提供评估机构出具的资产评估报告。对合并中的存续企业，可以仅对合并（投资）的资产，按照公允价格入账，原有的资产，不做税务处理。

4、企业分立。适用一般性税务处理的企业分立，如果存续分立，实际上是企业分配资产给原股东，该股东再用该资产对外投资设立一家新企业。其股东取得的资产要按公允价格确定其收益，其再投资时，按照公允价格确定其投资额。新设企业接收这部分投资资产时，也按公允价格入账。存续企业保留的各项资产不进行税务处理。被分立企业不再继续存在的（即新设分立）要进行清算，按照清算的要求处理各项资产和负债。因此，《办法》要求，企业分立时，如果采取新设分立，对被分立的企业要按清算处理，并提供清算申报表及相应的资料。

（二）合并、分立的税收优惠承继

企业合并、分立所得税事项能否承继的原则，应兼顾合理性和防止税收筹划两方面来确定，同时对企业享受的整体优惠和项目优惠应分别考虑。

前面提到，合并或分立重组，如果合并或分立后企业进行了清算，其各项税收问题也就结束，其中包括税收优惠政策问题。所以，《办法》中对存续企业及注销企业如何衔接税收优惠问题作出了规定。

1、整体享受优惠。合并或分立企业涉及企业整体享受《企业所得税法》第五十七条规定的税收优惠过渡政策尚未期满的（如二免三减半），仅存续企业可就未享受完的优惠继续享受，并按照《通知》第九条的规定计算优惠限额；注销的被合并或披分立企业未享受完的税收优惠，不再由存续企业承继；合并或分立而新设的企业，也不得再承继或重新享受上述优惠。

2、项目享受优惠。合并或分立各方企业按照《企业所得税法》的税收优惠规定和税收优惠过渡政策就企业有关生产经营项目的所得享受税收优惠承继的问题，由于是涉及项目优惠，应按照《企业所得税法实施条例》第八十九条规定执行，即在减免税期限内转让减免税优惠项目的，受让方自受让之日起，可在剩余期限内享受规定的减免税优惠；减免税期限届满后转让的，则受让方不得就该项目重复享受优惠。

四、企业重组特殊性税务处理

根据《通知》第十一条规定，企业重组符合规定条件并选择特殊性税务处理的，当事各方应在该重组业务完成当年企业所得税申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。《办法》第三章就企业备案的相关资料提出要求。同时，就适用特殊税务处理的企业重组相关定义进行了界定，以及税收优惠过渡政策如何衔接问题做出了明确规定。此外，《办法》规定，如企业重组各方需要税务机关确认，可以选择由重组主导方向主管税务机关提出申请，税务机关可以根据企业所报送的资料给予确认。同时，鉴于企业重组的复杂性及可能的涉及面，要求省级税务机关进行确认。

特殊税务处理一些概念的定义。企业重组主导方的确定。重组业务可能涉及当事多方，明确重组主导方有利于重组各方履行申报确认，同时，也有利于税务机关加强对重组业务的监管。因此，《办法》就各类企业重组，明确了重组主导方。

企业重组具有合理商业目的的说明。企业重组适用特殊性税务处理的首要条件是具有合理的商业目的，这是依据税收中性原则和反避税原则提出的对特殊重组的要求。但《通知》中所提出的合理商业目的没有具体内容，各方理解不一，常有异议，存在较大税务风险。因此，《办法》从六个方面说明企业重组具有合理的商业目的，包括重组活动的交易方式、交易形式及实质、重组活动给交易各方税务状况带来的可能变化、重组各方从交易中获得的财务状况变化、重组活动是否给交易各方带来了在市场原则下不会产生的异常经济利益或潜在义务以及非居民企业参与重组活动的情况。这些规定，既方便企业准备相关资料，又为基层税务机关审核提供了依据。

原主要股东的定义。《办法》对《通知》第五条第（五）项规定中“原主要般东”，界定为原持有转让企业或被收购企业20％以上股权的股东。在特殊性税务处理中，此条件主要是为了约束持股20％以上的重大影响人，既然是以合理的商业目的进行重组，那么，在重组后连续12个月内，就不应转让所取得的股权。

同一控制的界定。《办法》借鉴《企业会计准则第20号——企业合并》及其指南中的定义，对同一控制进行了解释。对“同一控制”定义为参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制，且该控制并非暂时性的。同时要求，在企业合并前，参与合并各方受最终控制方的控制在12个月以上，企业合并后所形成的主体在最终控制方的控制时间也应达到连续12个月。这种解释，有利于集团公司内部重组，合理配置资源。同时，也有利于对相同多方的投资者开展整合资源，发挥投资群体资源的优势。

（二）具体管理规程

《办法》规定，企业适用特殊税务处理的重组，应根据不同的重组类型提供相关资料。

1、债务重组。债务重组导致其所得额占当年企业应纳税所得额50％以上，其申请递延五年纳税的，应就债务重组商业目的做出说明。正常情况下，债权人是不会放弃债权或者有条件放弃，大部分情况下是股东或关联企业放弃债权。因此，债务重组要着重说明债务重组的商业目的。

发生债转股重组，考虑到其债务转换为股权，且不确认所得或损失，当事人应重点提供债转股中股权作价的公允价格。如果是上市公司，其证券市场的交易价格就是公允价格；如果为非上市的公司，必须提供股权作价的合法证明。

2、股权收购和资产收购重组。《办法》规定了股权和资产收购重组要提供的资料。股权和资产收购重组，一些情况是非常相似的，尤其是股权投资作为企业实质性经营资产后，重组业务是属于股权收购，还是资产收购重组，经常难以区别。一般情况下，企业转让资产时，包括股权投资的资产一同转让，只要达到规定资产转让比例，而不论其中的股权是否占股权投资企业的75％，该转让可以适用资产收购重组。因此，股权和资产收购重组，应着重说明比例情况及对价支付情况。

3、企业合并和分立。企业合并、分立适用特殊税务处理，一般要符合《公司法》的要求，即合并或分立企业原股东保留不变，各项债权、债务由合并或分立后的企业承继，各项资产按照原账面价值确定等。所以，《办法》中要求提供的相关资料，基本上是围绕上述要求的。

（三）合并、分立的税收优惠承继

《通知》第九条就企业合并或分立后存续企业的税收优惠政策承继问题进行了明确。但在执行过程中，各地理解不一。考虑到企业合并或分立，各项债务和债权延续进行，相应的税务事项也延续进行，所以，涉及到税收优惠的，也应延续进行。

（四）分步交易原则

《通知》第十条规定，企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。《办法》按照此原则进一步明确了具体操作。考虑到分步交易涉及不同的税务处理，如果单独适用《通知》规定，将会给征纳双方增加税收成本，影响最终对整个重组的判断。因此，《办法》就分步重组采取灵活处理，允许企业对整个交易重组进行预计，符合特殊性税务处理条件的，经税务机关审核，可暂适用特殊性税务处理，第二年进行下一步交易后进行备案；如果第一步交易完成后不能预计整个交易是否符合特殊性税务处理，应适用一般性税务处理；在下一纳税全部交易完成后，适用特殊性税务处理的，可以调整上一纳税申报并退抵多缴税款。

（五）加强后续管理

为加强对特殊性重组业务的后续管理，《办法》第三章明确了当事各方的主管税务机关的责任，规定了各地税务机关协作配合机制，保证了企业重组适用税收政策的适当性和准确性。

五、跨境重组税收管理

《办法》第四章就《通知》第七条规定的跨境重组相关税收管理问题作出了规定，跨境重组适用特殊性税务处理规定的，应按照《办法》第三章相关规定执行。

对《通知》第七条第（一）、（二）项规定的重组，适用特殊性税务处理的，由于非居民企业股权转让的管理已有政策规定，因此，按照《国家税务总局关于印发（非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法>的通知》（国税发[2009]3号）和《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）的规定执行即可。对《通知》第七条第（三）项规定的重组，适用特殊性税务处理的，由于涉及居民企业，因此，《办法》规定了居民企业应向其所在地主管税务机关报送的具体备案资料，与股权收购、资产收购适用特殊性税务处理应报送的备案资料相同。

2.企业债务重组业务所得税处理办法 篇二

一、《通知》出台的宗旨

1. 针对企业的重组业务制定税收规则的必要性

《通知》是针对企业的重组业务制定的区别于其他一般资产转让业务的特殊的税收规则。从经济事务的实质上分析, 企业重组是由当事人各方之间的一系列资产转让、置换和股份交换的业务组成。普通的资产买卖业务是指单项资产的交易, 从这方面来说, 企业的重组实质上是规模较大的资产交易。

如果只是从资产买卖涉及的一般税收原则出发的话, 企业进行的各项重组业务中所涉及的资产交换全部都要确认转让收益或者转让损失。但是, 企业的资产重组所涉及的资产的交易量过大, 有时甚至是多个企业的全部经营资产, 并且主要是非货币性资产交易, 与普通的资产交易相比, 企业的重组活动中, 投资者并没有实现对资产的处置, 只不过是换了形式继续进行投资。如果对投资形式的变化要确认所得征收所得税的话, 就会给企业的改组和正常的投资行为带来一定的阻碍。因此, 如果不制定专门的适用于企业重组的特殊的税收规则的话, 企业可能会因为过高的税收成本而放弃重组行为。

2. 重组行为的特殊税收规则遵循的原则和方法

在发达国家的税法中, 一般都是将企业重组按照征税还是不征税分为两类:一类是要征税的“应税改组”, 另一类是暂时不需要征税的“无税改组”, 很多的发展中国家也有类似的规定。所谓的“无税改组”并不是免税优惠, 只是在税收上既未得到任何好处, 也没有任何的损失。各国的关于企业重组的所得税的特殊规则, 实质上是采用一种递延纳税的方法。如果企业的各项资产不确认转让所得的话, 其计税基础就应该保持不变。

在制定重组业务的特殊税收规则时, 一般都遵循中性原则、经济合理原则和反避税原则。因此, 企业发生重组行为能否享受税收优惠在很大程度上取决于重组行为的补偿方式, 而不是仅仅取决于重组的法律形式。

一般来说, 各国税法中规定的“无税重组”的条件有:企业重组后, 受让企业应该保持经营的连续性, 进行同样目的的经营业务;转让资产的企业应该继续保持对相关资产的控制, 要保持“权益的连续性“;重组活动涉及的现金流量不多, 企业缺乏纳税所需要的资金;重组行为要有合理的商业目的, 企业不能利用重组进行避税。

二、企业重组的分类

关于企业重组的定义以及分类的方法很多, 在借鉴了美国和欧盟对企业重组定义和分类的基础上, 《通知》结合我国的具体情况, 根据实际的经济交易情况对重组的定义和分类进行了调整。《通知》与原税法相比, 对重组的定义新增了“股权收购”的类型:收购一方企业通过向被收购企业的股东购买股票取得被收购一方75%以上的股权, 来达到控制被收购企业的目的, 这实际上完成了间接收购, 是经济意义上的企业合并。《通知》中之所以增加了这一类型, 是考虑到资产收购与股权收购在实质上是一样的, 只不过资产收购是通过直接购买被收购企业的资产而实现的收购, 股权收购是通过购买股东的股权实现的间接收购。如果不补充这一类型, 企业进行股权收购时需要先进行合并后再进行分立, 这样就会增加企业的重组成本, 妨碍了重组并购的正常进行。

此外, 借鉴发达国家对企业重组进行的分类, 《通知》将原来的“整体资产置换”和“整体资产转让”合并为“资产收购”。《通知》根据重组业务中所得税的处理方式的不同把重组划分为“特殊重组”和“普通重组”。但是, 适用于特殊重组的所得税规则并不是真正意义上的免税的重组, 企业享受的其实只是递延纳税的待遇。

三、《通知》与原有规定不同之处的解读

新发布的《通知》与原有规定的不同之处主要体现在以下几个方面:

1. 企业重组行为中增加了定量的规定

原有的《实施条例》中对于企业重组的定义是采用定性加列举的方式, 没有“量”上的规定, 即究竟多大比例以上的资产转让行为才构成税法上的企业重组行为, 并没有真正的标准。如果只是小规模资产的转让, 就没有必要把其纳入企业重组的范围, 只要按照一般的所得税的规定进行处理即可。《通知》中将资产收购和股权收购的数量界定为收购企业取得被收购企业股份的75%以上, 并将企业合并和分立涉及的资产也界定为达到企业资产的75%以上, 增加了定量的规定。

2. 增加了对多步骤交易合并的表述

发达国家对企业重组税收的规定一般要求在一定时间内, 将整个重组计划中涉及的多个关联步骤在税收上给予合并看待, 这其实是实质重于形式的体现。例如:美国税法中对股权收购规定, 作为整体收购计划的组成部分, 各个步骤应该合并看待, 但是整体计划应该在至少12个月内完成。证监会出台的《上市公司重大资产重组管理办法》规定, 在计算上市公司的重大资产的比例时, 12个月内连续对同一资产或者相关资产进行出售或者购买时, 是以其累计数计算相应数额的。《办法》增加了对多步交易合并看待的有关表述, 也就是说企业应该把连续12个月发生的相关交易作为企业的一项重组业务进行分步骤的处理, 这样可以有利于防止企业通过先合并再分立来避税。

3.“特殊重组”中增加了“合理商业目的”的条件

“特殊重组”主要是为了使企业的重组行为能够顺利地进行, 从而达到促进资源配置的目的。但是, 《办法》为了反避税, 借鉴了国际经验, 增加了“具有合理商业目的”这一条件。

4. 强调了“特殊重组”中的“经营的连续性”的条件

《通知》规定的“特殊重组”中的必要条件之一是企业在重组并购中转让资产后, 受让一方企业应该经营同样的业务, 即企业在进行重组后可以进行法律形式的改变、资本结构的调整, 但是12个月内不能改变原有的实质性的经营活动, 保持“经营的连续性”。

5. 对企业的法律形式和住所改变的企业所得税的处理进行了重新规定

《通知》规定, 当应缴企业所得税的企业转变为合伙企业或者个人独资企业时, 相关的资产应该视为转让, 按照相关的规定进行分配和清算。这主要是考虑企业并没有改变其独立法人的地位, 其所有的资产应该一律视同销售, 应该先缴纳所得税, 再向股东分配。但是, 如果企业只是改变了企业的法律形式, 例如只是从有限责任公司转变为股份有限公司, 或者只是企业的住所在国内发生了变化, 按照《通知》的规定, 有关的资产不视为转让, 不必进行所得税的缴纳, 也不进行资产的分配和清算。

6. 对跨境特殊重组的条件给予了明确

对于跨境重组, 重组行为一方可能是境外企业, 当存在境外重组当事一方享受特殊重组待遇时, 除了满足《通知》中规定的“特殊重组”一般的条件外, 重组企业还应该保证被重组企业的资产增值的税收管辖权依然保留在我国境内。同时, 《通知》为了防止企业滥用跨境重组进行避税, 还规定税务机关应该与股东签订利得确认协议, 以此来对跨境重组交易是否能够享受特殊重组待遇给予事前裁定或事后确认。

四、案例分析

A公司2009年4月2日将非现金资产转让给B公司, B公司以其股权和债券、现金完成对A公司非现金资产的接收。A公司资产转让时资产的账面价值、公允价值、计税基础分别为 (单位:万元) :生产线4000、5500、4500;办公楼3000、9000、3400;存货1000、500、1100;货币资金150、150、150。B公司股权支付的账面价值、公允价值、计税基础分别为:6250、14000、6250, 债权为400、800、450, 现金为:200、200、200。

A公司在进行资产转让时的税务处理为:受让公司收购的资产的公允价值的总额15000与转让公司全部资产的比例是:15000/15150=99%, 超过了75%。同时, 受让公司的股权支付额14000不低于其支付总额15000的85%, 资产转让行为适用于免税重组。在计算非股权支付的应纳所得税额时:根据《通知》, 非股权支付资产转让所得为被转让资产的公允价值和计税基础之差乘上非股权支付占转让资产的公允价值比例, 所以本例中, 非股权转让的所得为 (15000-9000) × (1000/15000) =400 (万) , 应纳所得税额为100万。在确定收到非股权以及股权支付的计税基础时, 转让企业取得的受让股权的计税基础是根据被转让资产原来的计税基础来确定的, 所以股票和债券的计税基础为9000+400-200=9200 (万) , 然后再以公允价值为基础计算股票和债券各自的计税基础。

五、影响和意义

现阶段, 企业重组并购面临的最重要的问题是所得税的处理, 《通知》为了使资源进行合理的流动和优化资源配置, 对企业的重组行为给予了暂时免税的优惠, 这无疑会给企业减轻很大的负担。《通知》就关于企业重组的所得税的具体问题进行了进一步的明确, 将刺激企业加快重组并购的步伐。当前经济形势下, 企业的并购活动日趋活跃, 跨国的并购活动也越来越频繁, 《通知》中对于特殊性重组的标准不仅适用于国内的投资者, 也适用于国外的投资者, 这在推动国内企业重组并购的同时, 也在一定程度上促进了跨境重组活动, 对促进国内外平等机会的形成, 促进公平、公正、统一、规范的市场环境建立也具有重要的作用。税收的优惠政策还将推进行业间的重组并购, 对我国进一步调整产业结构、促进国民经济的可持续发展增强了动力。这次新税收规则的出台对我国国内企业推进重组并购具有深远的意义。

3.企业债务重组业务所得税处理办法 篇三

2006年2月，财政部发布了重新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》。与旧准则相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订，并引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。现有准则强调账面价值，而新准则更强调公允价值这个观念，这与整个新准则颁布的背景是有密切关系的，也与整个中国经济的日益国际化是分不开的。

一、新准则中债务重组业务处理的主要变化

（一）新准则规定以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额计入当期损益

现有准则是强调重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面之间的差额计入资本公积。这里新准则体现了两点不同，1.不再强调账面价值而是强调公允价值；2.强调计入当期损益而不是资本公积。这样，实质上与税法更接近，也意味着会计制度与税法的接近。笔者认为，如此一来，以后纳税调整事项实质上更简化了。

（二）新准则规定将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本，股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积

这里也强调了公允价值。但这里与第五条比又有点小区别。第六条并没有强调“计入当期损益”，这意味着这一条除了强调按公允价值计量外，并没有作其他方面的修订。

（三）债权人的处理大体与债务人的处理差不多，也主要是强调公允价值

例如，新准则第十条以非现金资产清偿债务的，债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，比照本准则第九条的规定处理。这里不仅强调了“公允价值”，而且也强调了比照第九条的规定处理，实际上也是指“计入当期损益”，这样与税法的规定更为接近。

由此可见，无论是债务人还是债权人，在以各种方式进行债务重组时，都是主要强调公允价值，而不是如现有准则一样强调账面价值，这是新准则与现有准则相比最大的不同之处，要特别注意。

二、债务重组业务会计处理与税务处理的比较分析

（一）以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务

新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）或者债权人因放弃债权而享有股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权公允价值之间的差额确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

1.债务人的处理。在债务重组中，债务人以低于应付债务账面价值的金额清偿债务，应当将重组债务的账面价值与支付现金之间的差额作为重组收益，确认为当期损益。会计分录为：借：应付账款（重组债务的账面价值）；贷：银行存款（支付的现金），营业外收入——债务重组收益（差额）。税务处理为：税法规定，债务人债务计税成本与支付的现金之间的差额应当计入应税所得计算应交所得税。因此，会计和税法此处规定已达成一致。以非现金资产清偿债务时，其一，以存货清偿债务时，相应的会计处理为，借：应付账款等科目、存货跌价准备；贷：主营业务收入或其他业务收入（存货的公允价值），应交税金——应交增值税（销项税额）（存货的公允价值×17％），营业外收入——债务重组收益（差额）；借：主营业务成本（或其他业务支出）（存货的账面价值）；贷：存货（存货的账面价值）。其二，以固定资产清偿债务的会计处理为：借：固定资产清理（净额），固定资产减值准备（已计提的减值准备），累计折旧（已计提的折旧）；贷：固定资产（固定资产的账面原值），银行存款等（支付的清理费用）；借：应付账款等科目（债务的账面价值），营业外支出——处置固定资产净损失（固定资产清理账户的净额减固定资产的公允价值）；贷：固定资产清理（净额）。其三，以短期投资或长期投资清偿债务的会计处理为：借：应付账款等科目（债务的账面价值），短期投资跌价准备（或长期投资减值准备）（已计提的减值准备），投资收益（投资的账面价值减公允价值）；贷：短期投资（或长期股权投资等）（投资的账面余额），投资收益（投资的公允价值减账面价值），营业外收入——债务重组收益（差额）。如果投资的账面价值大于投资的公允价值，则投资收益为借方，否则为贷方。对无形资产清偿债务可比照上述处理。而税法规定，债务人（企业）以非现金资产清偿债务。除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产，再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行税务处理。新的《企业会计准则》也采用公允价值核算。由此可见，新《企业会计准则》和税法在债务重组收益的确定上已趋于一致，不必作纳税调整。但上述资产转让收益在会计和税法上还存在差异，主要是税法对会计中计提的跌价准备或减值准备不予承认。纳税人应当就此项差异作纳税调整，调增应纳税所得额。

2.债权人的处理。债务人以低于应付债务的账面价值的金额清偿债务时，债权人应当将收到现金低于债权账面价值的部分确认为损失，计入营业外支出。会计分录为：借：银行存款，坏账准备（已计提的准备），营业外支出——债务重组损失；贷：应收账款（重组债权的账面余额）。而税务处理为：税法规定，债权人发生的债务重组损失，如果符合坏账的确认条件，报主管税务机关批准后可以扣除，计入当前损失，否则不能冲减应税所得额。以非现金资产清偿债务时，相应的会计处理为：债权人应当对受让的非现金资产按其公允价值入账，同时转销债权的账面价值，将重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。如果所接受的资产价值已经发生减值，应在期末与相关资产一并计提减值准备。会计分录为：借：资产类科目（受让资产的公允价值），营业外支出——债务重组损失（差额），坏账准备（计提的坏账准备）；贷：应收账款等科目（应收账款的账面价值）。如果债权人收到的是存货，则应根据增值税专用发票计入进项税额；如果是短期投资或长期投资，那么投资中包含的已宣告但尚未领取的现金股利，或已到期但尚未领取的债券利息，应从投资的成本中扣除，计入“应收股利”或“应收利息”科目。税务处理：税法规定，债权人应当将重组债权的计税成本与收到现金或非现金资产的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。

由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。会计确认的债务重组损失与税法确认的债务重组损失差异基本消失。债权的计税成本与会计成本之间的差异主要由企业的坏账政策和税法规定的坏账计提比例不同引起的。对于转销的坏账准备，应考虑企业计提的坏账准备与税法的差异。这部分差异如果前期已作为时间性差异确认了递延税款，则本期应转回相应的递延税款；如果没有差异，则债权的会计成本和计税成本一致。

（二）以修改其他债务条件的方式清偿债务

新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号——或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。

1.债务人的处理。会计处理：新《企业会计准则》规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额计入当期损益。此处，修改其他债务条件后债务的公允价值可以理解为将来应付金额的现值。计算方法为：将来应付金额现值；（重组债务的账面价值一豁免的债务）×（1＋利率）×贴现系数。会计处理为：借：应付账款（减记的金额）；贷：营业外收入——债务重组收益。税务处理为：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额。减记的金额确认为当期的债务重组所得。由此可见，会计和税法在此处的差异较大。会计确认的重组收益大于税法确认的重组所得。当期，债务人应当将多计的重组收益作纳税调减。

下面笔者对重组日会计多计的收益是否属于时间性差异进行分析。新《企业会计准则》规定，日后偿还债务时实际支付的金额大于重组债务公允价值的差额计入财务费用。重组日会计多计的收益又会于日后偿还债务时以财务费用的形式冲减偿债期的利润。因此两者的差异属于时间性差异，而且属于应纳税时间性差异。在重组日，债务人应当计算此应纳税时间性差异的未来所得税影响金额，并确认为递延税款贷项。会计分录为：借：所得税（时间性差异×所得税税率）；贷：递延税款，等到偿还债务时再转回此递延税款贷项。

2.债权人的处理。新企业会计准则规定，修改其他债务条件的，债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额计入当期损益。债权人已对债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分计入当期损益。关于债权的公允价值可以理解为将来应收金额现值。将来应收金额现值＝（债权的账面余额－豁免的债）×（1＋利率）×贴现系数。如果应收债权的账面余额>将来应收金额现值≥应收债权的账面价值（为应收债权的账面余额减去计提的坏账准备），冲减已计提的坏账准备和应收债权的账面余额。会计分录为：借：坏账准备；贷：应收账款（应收债权的账面余额——将来应收金额现值）。如果应收债权的账面价值大于将来应收金额现值，首先冲减已计提的坏账准备和应收账款，不足部分记入“营业外支出”科目。会计分录为：借：坏账准备（已计提的坏账准备），营业外支出——债务重组损失（差额）；贷：应收账款（应收债权的账面余额一将来应收金额现值）。税务处理：税法规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。此处的差异有两个方面：债权的计税成本和会计成本的差异性。这要看企业的坏账准备计提方法和税法允许的坏账准备计提方法是否一致。两者可能不一致，此时两者的差异作为时间性差异进行所得税会计处理。会计要减记至将来应收金额的现值，而税法不考虑现值问题，减记至将来应收金额。两者的差异属于时间性差异，对债权人是可抵减时间性差异，要确认递延税款借项，待到收回债权时转回。

三、结束语

4.企业债务重组业务所得税处理办法 篇四

答：根据财税[2009]59号文、国家税务总局公告2010年第4号的有关规定，收购方以其控股企业的股权作为支付对价，收购被收购企业股权（或资产），符合特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的,其收购的股权或资产的计税基础以换出股权的原计税基础确认。涉及补价的，应按财税[2009]59号文第六条第（六）款规定调整计算计税基础。

2、判定重组适用特殊税务处理的条件之一：“股权支付金额不低于其交易支付总额的85%”，此处的“交易支付总额”如何理解？

除同一控制下且不需要支付对价的合并外，“交易支付总额”是指重组中收购的股权、资产，被合并企业、被分立企业的分立资产按公允价值确定的总额。

3、企业重组采用特殊性税务处理的，其合理的商业目的如何说明？

答：企业重组采用特殊性税务处理的，其合理的商业目的应对照总局[2010]4号公告第十八条的六个方面逐一说明，税务机关对合理的商业目的有疑义的，可要求企业进一步提供说明，尤其对重组活动给交易各方税务状况、财务状况变化说明时，不仅要有定性的描述，还应有合理的测算。

4、吸收合并符合企业所得税特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理，被合并企业注销前如何进行所得税处理？

答：符合企业所得税特殊性税务处理条件且选择特殊性税务处理的企业合并业务，被合并企业注销前的当无论盈利或者亏损,均应向其主管税务机关进行企业所得税汇算清缴申报并计算缴纳企业所得税。

5、企业合并采用特殊性税务处理的，如合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。此资产口径如何掌握？

答：企业合并采用特殊性税务处理的，除同一控制下且不需要支付对价的，其优惠比例按总资产帐面价值计算以外，其他的优惠比例按总资产公允价值计算。6、4号公告第七条规定了重组日，第二十八条又规定企业合并优惠承继应按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分。合并日如何确定？

答：在总局未明确前，合并日按会计规定的解释执行，《企业会计准则第20号——企业合并》第五条规定，“合并日，是指合并方实际取得对被合并方控制权的日期”。

企业合并日与会计审计报告的合并基准日超过180天或金额变化较大的，主管税务机关可要求企业提供合并日的审计报告或合并基准日审计报告经调整的后续计量值。

7、企业重组采用吸收合并方式的，被合并企业注销前当的亏损如何弥补？

答：企业重组采用合并方式的，无论是吸收合并还是新设合并，在总局暂未明确前，被合并企业注销前当的亏损应单独作为一个汇缴，准予按规定向以后五年结转（如同一控制下的合并,合并方当年核算的应纳税所得额已包括被合并企业合并当年汇缴的应纳税所得额时，应将此金额直接剔除）。

如A公司2010年8月吸收合并B公司（A、B同为甲公司全资控股），选择采用特殊税务处理，B公司合并前尚未弥补的亏损情况为2005年-320万元，2006年-390元，2007年0万元，2008年-120万元，2009年0万元，2010年1-8月利润-60，纳税调整后所得-50万元。合并日B公司净资产的公允价值为5000万元，2010，A公司全年利润2850万元(包括被合并企业当年1-8月的利润-60万元),当年纳税调整350万元（包括被合并企业1-8月的纳税调整10万元）（。假设当年年末国家发行的最长期限的国债利率为6%）。★A公司当年弥补亏损前的应纳税所得额=2850 60(剔除被合并企业B公司1-8的利润)350-10(剔除被合并企业B公司1-8月汇缴的纳税调整数),即直接剔除被合并企业B公司1-8月的纳税调整后所得=2850 350 50 =3250万元

★弥补亏损的所得税处理：2010，A公司当年弥补亏损前的应纳税所得额3250万元可以依次弥补以前五年的亏损：弥补被合并企业的亏损时，2006年为结转可弥补亏损的第一年；弥补合并企业本身有可弥补的亏损时，2005年为结转可弥补亏损的第一年。上例中，每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额= 5000万元×6%=300万元。则可弥补被合并企业2006年亏损300万元，余额90万元作废。需要注意的是，B公司注销当的亏损可留待以后五年弥补，A公司当年计算的应纳税所得额应当是A公司自身在当年1月1日至合并日之间的经营利润与A公司合并后至年末产生的经营利润的基础上计算。（即不包含被合并企业合并当年1月1日至合并日的经营成果）

8、关于企业重组采用合并方式的，合并前各企业剩余税收优惠年限不一致的，且被合并企业有亏损的，合并后企业如何享受税收优惠问题？

根据总局2010年第4号公告的有关规定，合并前各企业剩余的税收优惠年限不一致的，合并后企业每的应纳税所得额，应统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。根据企业所得税法第五条规定，企业每一纳税的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前亏损后的余额，为应纳税所得额。因此，企业重组采用吸收合并方式的，合并前各企业剩余税收优惠年限不一致的，且被合并企业有亏损的，合并后企业当的所得弥补以前亏损后，再按合并的不同情形分别处理：

（1）如果是新设合并的，弥补完亏损后的应纳税所得额再统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

如A企业08年所得额为700万元，享受二免三减半全免第一年，B企业08年所得额为500万元，享受二免三减半减半第一年，06年有亏损-200万元，09年新设合并C，09年C当年应纳税所得额为1600万元。（合并日A企业的资产为900万元，B企业的资产为600万元，合并后的C企业资产为1500万元，假设计算每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为100万元）

则合并后的C企业当年的所得先弥补被合并企业以前的亏损，1600-100=1500万元，★可以享受的税收优惠为：

1500×900/1500=900，可以享受全免第二年 1500×600/1500=600，可以享受减半第二年，★本年需纳税：600×25%/2=75万元

（2）如果是存续合并的，弥补完亏损后的应纳税所得额先按存续企业合并前的利润占合并日后的利润的比例划分（亏损以0计算），属于合并前产生的应纳税所得额直接按存续企业可享受的税收优惠计算优惠金额，属于合并后产生的应纳税所得额，再统一按合并日各合并前企业资产占合并后企业总资产的比例进行划分，再分别按相应的剩余优惠计算应纳税额。

如A企业08年所得额为700万元，享受二免三减半全免第一年，B企业08年所得额为500万元，享受二免三减半减半第一年，06年有亏损-200万元，09年9月1日存续合并为A，09年所得额为1600万元。合并当年1-8月A企业的利润为500万元，合并后A企业9-12月的利润为800万元。（合并日A企业的资产为900万元，B企业的资产为600万元，合并后的A企业资产为1500万元，假设计算每年可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额为100万元）

则合并后的A企业当年的所得先弥补被合并企业以前的亏损，1600-100=1500万元，★1500万元再分成合并前应纳税所得额及合并后应纳税所得额： 合并前1-8月：1500×500/1300=577 合并后9-12月：1500×800/1300=923 ★923万元再按资产比例划分：

923×900/1500=554，可以享受全免第二年 923×600/1500=369，可以享受减半第二年，★即：A企业当年弥补完亏损的应纳税所得额，享受全免的是：577 554=1131 享受减半的是：369 ★当年应纳税额：369×25%/2=46万元

9、企业合并，被合并企业原享受外商投资企业生产性企业税收优惠的，合并后被合并企业的原已享受的税收优惠是否要补缴其此前（包括在优惠过渡期内）已经享受的定期减免税税款？

答：凡重组前企业的外国投资者持有的股权，在企业重组业务中没有退出，而是已并入或分入合并、分立后的企业或者保留在股权重组后的企业的，应连续计算外商投资企业的实际经营期。

如合并后累计计算的实际经营期不满十年的，或外国投资者撤资或因减资达不到原外商投资企业标准的，应按原《中华人民共和国处商投资企业和外国企业所得税法》第八条的有关规定补缴已免征、减征的税款。企业因重组不符合原享受优惠相关规定的，如不符合生产性外商投资企业条件的，合并后其过渡性税收优惠不能继续享受。

10、企业重组采用合并形式，合并前合并企业享受高新技术企业税收优惠，被合并企业享受过渡期税收优惠，合并后企业如何享受税收优惠？

答：根据总局2010年第4号公告的有关规定，企业重组采用合并形式的，就企业整体享受税收优惠过渡政策的，合并后企业如果企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的可以承继。根据《高新技术企业认定管理办法》（国科发火〔2008〕172号）认定的高新技术企业的税收优惠不属于过渡期税收优惠，因此不能承继。

新税法后经认定的高新技术企业发生并购、重组的，应在十五日内向认定管理机构报告，需要申请高新技术企业认定的，按《高新技术企业认定管理办法》第十一条的规定办理。即存续企业重新认定为高新技术企业的，可选择适用高新技术企业优惠（企业履行报告义务后，省级认定机关暂未确认前可暂享受,如重新认定后被取消资格的,按规定补税）,但不得承继过渡期税收优惠；如果存续企业未被重新认定为高新技术企业的，或者选择过渡期优惠的，只能就被合并企业的资产比例相应的部分继续享受过渡期优惠。

11、企业所得税查账征收的A公司吸收合并核定征收企业的B公司，是否适用企业所得税特殊性税务处理？ 答：根据《国家税务总局关于印发〈企业所得税核定征收办法〉（试行）的通知》（国税发[2008]30号）的有关规定，被合并企业若采用核定征收方式缴纳企业所得税的，因其会计核算不健全或无法准确核算，因此不适用特殊性税务处理。企业合并的当事各方应适用一般性税务处理。

12、企业分立适用且选择特殊性税务处理的，分立企业原享受过渡期税收优惠的，分立后各企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，其税收优惠如何承继？

答：企业分立适用且选择特殊性税务处理的，分立企业原享受税收优惠过渡政策且未享受期满的，分立后各企业性质及适用税收优惠条件未发生改变的，分立企业原享受的税收优惠过渡政策可由分立后的企业承继，具体金额的计算为：分立后各企业的应纳税所得额按照剩余优惠直接计算应纳税额，不受限额限制。如：A企业08年资产总额为3亿元，所得额为450万元，享受二免三减半减半的第二年，09年分立为A、B，A企业分得资产总额为2亿，09年所得额为400万元，B企业分得资产总额为1亿，09年所得额为200万元。则：

A企业09年享受税收优惠金额=400×25%/2=50 B企业09年享受税收优惠金额=200×25%/2=25

13、债权转股权的企业重组，适用特殊性税务处理的条件是什么？

答：债权转股权的企业重组，符合财税[2009]59号文件第五条第一、三、五款规定的，且债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。14、2010、2011截止当年年末国家发行的最长期限的国债利率如何掌握？

答：根据中华人民共和国财政部2010年第79号公告,2010截止当年年末国家发行的最长期限的国债利率按4.4％的标准执行。

根据中华人民共和国财政部2011年第73号公告,2011截止当年年末国家发行的最长期限的国债利率按4.33％的标准执行。

5.企业投资业务的所得税处理 篇五

随着社会主义市场经济体制的初步确立，企业作为市场经济的主体之一，其自主经营、自负盈亏的经营体制也日益完善。为增强竞争能力，并求得长期稳定发展，企业必须寻求多元化经营。适时进行投资活动是企业经营多元化的重要手段之一，投资已成为许多企业特别是投资性企业的非常重要的资产。

为规范企业投资的会计核算，财政部于1998年颁布了《企业会计准则——投资》，2001年2月修改。1994年新税制实施以来，一系列有关投资的税务处理和投资所得的所得税政策也相继出台。由于所得税法与会计制度的目的不同，在投资收益的确认时间、分类等方面存在明显差异，导致投资会计成本与计税成本不尽一致。本文将通过分析投资业务所得税与会计处理的异同，对投资业务的所得税处理进行详细讲解。

一、投资会计处理与税务处理的比较

投资是投资方企业为获取股利，实现资本增值，或者为了改善贸易关系等其他利益，用所持有的资产与被投资企业或单位(简称“被投资单位”)相交换而取得的资产。

广义的投资包括债权性投资和权益性投资。一般来说，债权性投资是指投资方与被投资方签署了表明债权债务关系的合同或协议，规定有明确的到期日，被投资方必须在到期日或之前偿还本金和支付利息的投资。权益性投资则是指债权性投资以外的投资。一项投资是权益性投资还是债权性投资，税务机关有权根据纳税人的合同或协议的有关条款、投资双方的目的、投资双方的关系、投资方参与被投资方管理的程度、被投资方的资本结构、投资的风险性质、投资的使用范围、投资的清偿顺序等情况，本着实质重于形式的原则具体确定。

以上是有关投资的一些基本概念，下面再来看企业投资的会计处理和税务处理都有哪些不同之处：

(一)所得税处理将投资收益区分为股息利息和投资转让所得

在企业财务会计制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益，还是投资的处置收益一般都在“投资收益”账户中反映。而根据所得税法的规定，企业的投资收益应分为股息利息和投资转让所得。

就债权性投资而言，企业持有国债的利息收入免征企业所得税，转让国债的处置收益则应并入应纳税所得缴纳所得税。

企业权益性投资的持有收益(即股息性所得)与处置收益(资本利得性质)的税收处理也不相同。企业处置权益性投资的转让所得，应全额并入企业应纳税所得中。而股息所得是投资方企业从被投资企业的税后利润(累计未分配利润和盈余公积)中分配取得的，属于已征收过企业所得税的税后所得，原则上应避免重复征税。按现行政策规定，只对非因享受定期减免税优惠而从低税率地区分回的股息性所得，补缴差别税率部分的企业所得税。需要注意的是，在1998以前，企业的股息所得是从应纳税所得中分离出来，单独计算补税的，从1999开始，根据新修改的纳税申报表的要求，股息性所得应与其他应纳税所得合并计算。企业取得的股息性所得应按规定还原为税前所得，然后采用抵免法确定应补税额。

另外，被投资单位发生亏损，投资企业按“权益法”确认的投资损失和投资企业转让处置投资发生的损失，税收处理也不相同。被投资企业发生的亏损，只能由本企业用以后实现的所得弥补，不能用于冲减投资方企业的应纳税所得。企业长期股权投资采用权益法核算，被投资单位发生亏损，在会计期末自动确认的投资损失，在申报纳税时要进行纳税调整。但是，企业转让处置(包括清算时)投资发生的投资转让损失，可以在税前扣除，但在每一纳税扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可无限期向以后纳税结转扣除。

(二)税收法规与财务会计制度对投资收益确认时间和金额的规定不同 债权投资收益确认的时间和金额，所得税法规和财务会计制度的规定基本相同。企业持有债权投资，除国债外，必须根据权责发生制原则按期确认应计利息收入，加上当期的折价摊销数(或减去当期溢价摊销数)，长期债权投资还要减去相关费用摊销数后的余额，确认为当期持有债权投资的投资收益。

但是，在企业权益性投资所得的确认时间和金额上，税法和企业财务会计制度的规定就存在很大差异：

一是对“股息性所得”的来源规定不同。财务会计制度规定，“股息性所得”是指从被投资单位接受投资后产生的累计末分配利润和盈余公积(依法或合同不能分配的部分除外)，而税法并未将其限定为“被投资单位接受投资后产生的利润”，只要是被投资单位从税后利润支付的分配额，均应作为投资方的股息性所得。企业分配红股，即盈余公积转增资本，税收上也视为按股票面值相当的金额进行分配。投资企业取得的“任何分配支付额”超过可供分配的被投资单位累计未分配利润和盈余公积金的部分，如果小于权益投资的计税成本，应作为投资成本的回收，大于计税成本的部分、作为股权转让所得，属于“资本利得”性质。

二是短期权益性投资，会计上只确认投资转让收益或损失，税收上也必须严格区分股息所得与投资转让收益或损失，而且股息所得的确认时间是被投资单位会计上进行利润分配时，而不是收付实现制。

三是企业长期股权投资采用权益法核算时，确认投资收益的时间与税法规定不同。会计上应在每个会计末，按应享有的或应分担的被投资企业当年实现的净利润或发生的净亏损的份额，确认投资收益或损失，并相应调整投资账面价值。而税法规定，在被投资单位实际分配时再确认投资收益，并且不能将被投资单位的亏损确认为企业的投资损失，被投资单位可供股息分配的金额也不仅限于被投资企业接受投资后产生的累计未分配利润。(三)税法不允许提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备

股份公司会计制度和投资会计准则规定，企业可以根据市价变动等情况，提取短期投资跌价准备和长期投资减值准备。但按照税法的规定，企业不允许提取这样的准备，也不能在未实际处置时只根据市价的变化确认投资损失。(四)税法不允许确认股权投资差额

按投资会计准则的规定，企业“长期股权投资采用权益法时，投资企业的投资成本与应享有被投资企业所有者份额之间的差额”，应作为股权投资差额处理。如果投资成本大于应享有的所有者权益份额，为股权投资差额的借差，即商誉；反之，为贷差，也就是通常所指的负商誉。对股权投资差额，会计上要分期摊销，有投资期限的，在投资期限内平均摊销；没有投资期限的，借差在10年内平均摊销，贷差在不低于10年的期限内平均摊销，确认为投资收益(或损失)。

虽然会计上将股权投资差额作为长期股权投资的调整项目，但企业申报纳税时，股权投资差额不得确认，也不得作为长期股权投资计税成本的调整项目。企业每年实际摊销的“股权投资差额”的借差，即确认的投资损失，应作为其他纳税调整增加项目，在企业所得税纳税申报表的主表第58行填报；反之，每年摊销的“股权投资差额”贷差，应作为其他纳税调整减少项目，在主表第61行填报。

二、投资的计税成本和调整计税成本

由于税收与会计对投资业务处理不同，必然导致投资的计税成本与会计成本会有所不同。

投资的计税成本是指企业取得投资时实际支付的全部代价，包括税金、手续费等相关费用。企业股权投资发生的相关费用无论数额大小，一律计入投资成本。而长期债权投资发生的相关费用，若金额较小，可于购入时直接扣除；若金额较大，应计入投资成本，并单独核算，在债券持有期间确认相关债券利息收入时摊销。

需要注意的是，企业发生的与投资有关，但不是直接发生于投资业务本身的咨询费、审计费等，不属于投资的相关费用，不计入投资成本，而在发生当期直接扣除。

企业初始投资时，实际支付的价款中包含已宣告尚未支付的股息和已实现的分期付息的债券利息，已作为前任投资者的投资收益征税，对企业而言，这属于垫付款性质，应减少投资的计税成本，这一点所得税处理与会计处理是一致的。

企业以现金资产投资，所取得投资的计税成本为实际支付的全部现金资产的金额。企业以非现金资产投资的计税成本一般以交易中所放弃的非现金资产的公允价值(或市场价格)为基准，加上交易中发生的其他税费后确定。除企业改组、清算等特殊情况外，企业以非现金资产投资，必须在有关交易发生时确认非现金资产交易的转让所得或损失。交易中放弃的非现金资产的公允价值超过原账面计税成本(或调整计税成本)的差额，应计入交易发生当期的应纳税所得；反之则确认为当期的损失。

企业在持有投资的过程中，如果发生导致投资的计税成本变化的经济交易，为防止对被投资单位实现的利润重复征税，或投资双方对被投资单位发生的亏损重复利用，必须对投资的计税成本进行及时调整。

下面介绍投资的调整计税成本，并与调整会计成本作一比较：(—)短期股权投资

短期股权投资会计成本的调整＝初始投资成本(初始投资额-投资时已宣告尚未领取的股息)+追加投资-实际收到分配股息-投资成本回收；

短期股权投资计税成本的调整＝初始投资成本(与投资有关的惜款费用构成计税成本的一部分，但在会计处理上则计入企业的财务费用)+追加投资-投资成本回收。(二)短期债权投资

短期债权投资会计成本的调整＝初始投资成本+追加投资-实际收到分配利息-投资成本回收；

短期债权投资计税成本＝初始投资成本+追加投资-减少投资。(三)长期股权投资

长期股权投资采取权益法核算时，会计成本的调整＝初始投资成本(初始投资额-投资发生时已宣告尚未领取的股息)+应分享的被投资方实现利润或确认的权益的增加(按规定不属于投资企业的净利润除外)+已实现的投资转让所得+追加投资、改良支出等-已宣告的股息、利息-应承担的被投资方发生的亏损或权益减少-投资回收-已实现的投资转让损失等；

不论会计核算采用成本法或权益法，股权投资的调整计税成本＝投资成本(初始投资额-投资发生时已宣告尚未领取的股息)+追加投资额+该项投资已实现的投资转让收益-投资回收-该项投资已确认的投资转让损失。(四)长期债权投资

除国债投资外，长期债权投资的会计成本与税收成本基本相同。

分期付息的债权投资的调整计税成本＝投资成本+该项投资已实现的投资转让所得-相关费用摊销额-该项投资已确认的投资转让损失；

到期一次还本付息的债权投资的调整计税成本＝初始投资成本+已确认尚未实际收取的利息收入+该项投资已实现的投资转让所得-该项投资已确认的转让损失-到期实际收取的利息收入。

三、企业股权投资所得的所得税处理

股权投资所得是企业因股权投资而从被投资单位税后利润分得的投资所得，已征收过企业所得税，属于股息性投资所得，原则上应避免重复征税。按照现行政策规定，对被投资单位适用的企业所得税税率低于投资方企业适用税率的，应补征税率差部分的税款。但被投资单位因“执行定期减税、免税政策造成实际税负低于投资方的”不需补税。

《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定，企业的股权投资所得包括被投资单位从税后利润中分配的全部货币性资产和非货币性资产。

企业从被投资单位的累计净利润(包括累计未分配利润和盈余公积)中取得的任何分配支付额，是股息性所得；企业所获得的被投资单位分配支付额超过上述累计利润的部分，是企业的投资返还(投资回收)，冲减投资计税成本；企业获得的超过投资的计税成本(或调整计税成本)的分配支付额，包括转让投资时超过投资计税成本(调整计税成本)的收入，是投资转让所得(资本利得)性质，反之作为投资转让损失。

被投资单位向投资方分配非货币资产时，投资方取得的股票式股息应按股票票面价值确定投资所得，除此之外，应按所获得的非货币资产的公允价值确定分配支付额。

被投资单位向投资方分配的任何非货币资产的公允价值超过用于分配的有关资产的账面计税成本或调整计税成本的部分，除另有规定外，应作为被投资单位的资产转让所得；反之，应确认为分配当期的资产转让损失。

对股权投资所得的确认时间，现行政策规定基本类似于企业会计核算长期股权投资的“成本法”。即只要被投资单位会计账务中实际作利润分配处理，不论实际支付与否，投资方均应确认投资所得。股份公司以盈余公积或未分配利润转增资本、分配红股，应按股票票面价值确定分配的投资所得。

企业应计的股息所得，无论是否实际收到，在被投资单位进行利润分配时(包括以盈余公积转增资产或分配股票式股息时)，应并入投资方企业的应纳税所得，依法计算缴纳企业所得税。股息所得在被投资单位已纳企业所得税税款，在不超过按投资企业适用税率计算的抵免限额内，从企业的应纳所得税中据实抵免；超过抵免限额的部分，可由企业向以后纳税结转。股息所得已纳企业所得税的抵免限额，按不同投资项目分别计算。

被投资单位发生的损失只能由本企业在计算缴纳企业所得税税前弥补，投资方企业不得在计算本企业所得税时进行税前弥补。

鉴于上文多次提到“公允价值”的概念，有必要对此作一讲解。公允价值是具体会计准则引入的新会计概念，指“在公平交易中，熟悉情况的交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额”。

一般情况下，税法确定的公允价值与会计上的公允价值基本一致。通俗地理解，就是竞争者在熟悉市场的前提下，进行公平交易所形成的价值。对于非现金资产，其公允价值的确定原则是：如该资产存在活跃市场的，该资产的市场价格即为公允价值；如该资产不存在活跃市场但与该资产类似的资产存在活跃市场的，该资产的公允价值应比照该类似资产的市场价格确定；如果该资产和与其相类似的资产均不存在活跃市场，该资产的公允价值可以按其所能产生的未来现金流量以适当的折现率贴现计算的现值确定。

例如，A公司准备以其所持有的一台设备清偿B公司的债务，由于该设备属于专用设备，本地区不存在该设备的市场，也没有类似设备的市场，无法确定其公允价值。经双方协商同意，采用现金流量贴现法确定。该设备有效使用期限为6年，已使用2年，其账面净值为100万元，预计残值为2000元。根据过去生产销售情况和该设备的安装调试及所生产产品未来市场销售预期，在剩余4年每年现金净流量分别为：12万、15万、20万、18万。设资金成本率为10%。

该设备的未来现金流量现值

6.企业债务重组业务所得税处理办法 篇六

财税[2009]60号

财政部 国家税务总局2009-04-30

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅（局）、国家税务局、地方税务局，新疆生产建设兵团财务局：

根据《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第十一条规定，现就企业清算有关所得税处理问题通知如下：

一、企业清算的所得税处理，是指企业在不再持续经营，发生结束自身业务、处置资产、偿还债务以及向所有者分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税、股息分配等事项的处理。

二、下列企业应进行清算的所得税处理：

（一）按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业；

（二）企业重组中需要按清算处理的企业。

三、企业清算的所得税处理包括以下内容：

（一）全部资产均应按可变现价值或交易价格，确认资产转让所得或损失；

（二）确认债权清理、债务清偿的所得或损失；

（三）改变持续经营核算原则，对预提或待摊性质的费用进行处理；

（四）依法弥补亏损，确定清算所得；

（五）计算并缴纳清算所得税；

（六）确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

四、企业的全部资产可变现价值或交易价格，减除资产的计税基础、清算费用、相关税费，加上债务清偿损益等后的余额，为清算所得。

企业应将整个清算期作为一个独立的纳税计算清算所得。

五、企业全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用，职工的工资、社会保险费用和法定补偿金，结清清算所得税、以前欠税等税款，清偿企业债务，按规定计算可以向所有者分配的剩余资产。

被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。

被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

六、本通知自2008年1月1日起执行。

7.企业清算业务所得税处理解读 篇七

《企业所得税法》实施后, 企业清算业务的所得税处理成为企业关注的问题。《企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项作出了规定, 但对于什么情况下应进行企业所得税清算, 如何计算企业清算所得等具体问题没有进行明确。为此, 《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税[2009]60号) 对企业清算业务所得税处理的具体操作事项作出了明确。

企业清算业务的两个层面

目前, 具有法人资格的公司一般是由股东投资成立的, 股东包括个人股东 (个人投资者) 和企业股东 (企业投资者) 。因此, 当一个公司根据《公司法》的相关规定从无到有创立起来时, 就产生了两个主体:一是公司层面的主体, 即依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人, 应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税;二是股东层面的主体, 创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人, 应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税 (个人股东则根据《个人所得税法》的规定, 就其投资的股息所得和投资转让所得依法缴纳个人所得税) 。

既然公司的创立在企业所得税上产生了两个层面的主体, 因此, 在公司的清算环节, 企业所得税的清算也应该是两个层面主体的清算。一是公司层面, 即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算;二是股东层面, 即公司的企业投资者应就投资行为取得的所得进行企业所得税清算。《企业所得税法实施条例》第十一条规定, 《企业所得税法》第五十五条所称清算所得, 是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

财税[2009]60号文件同样提到, 企业应进行清算所得税处理, 主要包括以下两种情况: (一) 按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业; (二) 企业重组中需要按清算处理的企业。该规定实际包含了两个层面企业所得税清算处理的规定, 一是在公司层面, 当公司在进行企业所得税清算时, 如何计算清算所得, 缴纳企业所得税。投资方企业从被清算企业分得的剩余资产, 其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分, 应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额, 超过或者低于投资成本的部分, 应当确认为投资资产转让所得或者损失。二是在股东层面, 即在公司清算完成后, 公司的企业股东如何确认其投资转让所得或损失, 从而进行股东层面就该项投资行为的企业所得税清算。

企业清算期的确定

根据《企业所得税法》的相关规定, 企业应自实际经营终止之日起60日内, 向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴。同时, 根据《国家税务总局关于企业清算所得税有关问题的通知》 (国税函[2009]684号) 的规定, 企业清算时, 应当以整个清算期间作为一个纳税年度, 依法计算清算所得及其应纳所得税。

需要明确的是, 企业在清算当期会涉及两个紧密相连的纳税年度。从企业清算当年的1月1日至企业终止生产经营之日为一个纳税年度, 在该纳税年度, 纳税人办理的是当期生产经营所得企业所得税的汇算清缴, 应根据企业当期的收入、成本、费用, 计算应纳税所得和应纳企业所得税。而从企业终止生产经营之日至企业税务登记注销之日为清算期, 清算期也作为独立的一个纳税年度, 在这个纳税年度, 纳税人办理的是企业清算的所得税事项, 应根据企业在清算环节资产、负债的变动情况, 确定清算所得并计算相应的清算所得税。

对于这两个纳税年度的分界线“企业终止生产经营之日”, 可按如下原则确定:1.企业章程规定的经营期限届满之日;2.企业股东会、股东大会或类似机构决议解散之日;3.企业依法被吊销营业执照、责令关闭或者被撤销之日;4.企业被人民法院依法予以解散或宣告破产之日;5.有关法律、行政法规规定清算开始之日;6.企业因其他原因解散或进行清算之日。

私营企业清算税务处理要点

企业清算是指企业因解散、破产、撤销、被吊销营业执照、迁移等原因终止生产经营活动, 并对企业资产、债权、债务所作的清查、收回和清偿工作。企业进入清算期后, 因所处环境发生了变化, 企业所得税的计税依据从正常的应纳税所得额转为企业清算所得, 因此其计算方式也发生了变化。而私营企业由于存在个人股东, 其清算结束后的剩余财产可对个人进行财产分配, 还涉及个人所得税问题。笔者举例说明私营企业清算需注意的涉税问题。

[例]某私营有限公司由甲、乙两自然人投资成立, 其中甲占60%投资额, 乙占40%投资额。2010年5月向税务机关申请废业。

该企业清算前资产负债表如下: (1) 资产情况:各类资产合计72万元, 其中货币资金1万元, 存货45万元, 固定资产原值19万元, 累计折旧13万元, 固定资产净值6万元, 应收账款20万元。 (2) 负债情况:各类负债50万元, 为应付账款。 (3) 所有者权益情况:所有者权益共计22万元, 其中实收资本12万元, 未分配利润10万元。

清算期间, 企业发生如下业务: (1) 处置各类存货收入50万元, 存货处理完毕;固定资产未处置, 经有权评估机构评估, 可变现价值合计10万元。 (2) 收回应收账款13万元, 另有确实无法收回的应收账款7万元, 已报税务机关批准核销。 (3) 支付应付账款42万元, 另有确实无法支付的应付账款8万元。 (4) 发生清算费用5万元, 清算税金2万元。 (5) 企业剩余财产由甲、乙投资者按各自投资比例进行分配。

一、清算企业所得税需注意的问题

根据《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》 (财税[2009]60号) 的规定, 企业的全部资产可变现价值或交易价格, 减除资产的计税基础、清算费用、相关税费, 加上债务清偿损益等后的余额, 为清算所得。《企业清算所得税申报表》 (国税函[2009]388号) , 又将清算所得计算公式具体化为:资产处置损益±负债清偿损益-清算费用-清算税金及附加±其他所得或支出=清算所得。在具体计算时应注意以下几方面。

(一) 资产处置损益资产处置损益=资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础。

(1) 资产的计税基础。填报纳税人按照税收规定确定的清算开始日的各项资产计税基础的金额, 即取得资产时确定的计税基础减除在清算开始日以前纳税年度内按照税收规定已在税前扣除折旧、摊销、准备金等的余额。

(2) 资产可变现价值或交易价格。资产交易价格比较好理解, 就是资产处置所收回的资金。而资产可变现价值是指资产未处置时的评估价格, 具体操作时企业可以按照有资质的评估机构出具的评估报告中的评估价值作为可变现价值。但不容回避的问题是, 如果企业未处置的资产较少, 而强令其进行资产评估, 可能引起税企矛盾, 这需要有关部门出台进一步的政策。但起码企业账面存在未处置的房产等大额资产, 应进行资产评估, 并查清资产去向, 同时注意缴纳销售 (或视同销售) 不动产的营业税。

(3) 应收款项的处理。企业清算时, 应对应收债权进行回收清理。经清算确属无法收回的“应收款项”可以确认为清算损失, 但应按《国家税务总局企业资产损失税前扣除管理办法》 (国税发[2009]88号) 规定, 进行审核审批, 不符合上述文件规定的“应收款项”不得确认为清算损失。在填报《清算所得税申报表》时, 经报批同意核销的应收款项, 其“可变现价值或交易价格”栏内为减除该应收款项的余额;未经报批同意核销或未报批的应收款项, 其“可变现价值或交易价格”栏内填应收款项的净值。

在本例中, 资产处置损益= (货币资金可变现价值-货币的计税基础) + (存货交易价格-存货的计税基础) + (固定资产可变现价值-固定资产的计税基础) + (应收账款交易价格-应收账款的计税基础) = (1-1) + (50-45) + (10-6) + (13-20) =2 (万元) 。

(二) 负债清偿损益

负债处置损益=负债的计税基础-清偿金额。纳税人偿还各类负债时, 已无法支付的债务应当按照规定记入企业的清算所得, 即在填报《清算所得税申报表》时, “清偿金额”栏内填不计入无法支付的债务。

在本例中, 负债清偿损益=应付账款的计税基础-清偿金额=50-42=8 (万元) ;这样, 本例中企业清算所得=2+8-5-2=3 (万元) ;清算企业所得税=3×25%=0.75 (万元) 。

(三) 预提或待摊性质费用的确认

财税[2009]60号文件规定, 企业清算时, 应改变持续经营核算原则, 对预提或待摊性质的费用进行处理。其中, 预提费用由于尚未发生, 并且由于企业已改变持续经营方式, 不需再支付相应费用, 因此可视为已无法支付的债务, 记入企业的清算所得;待摊性质费用由于已经发生, 可视为尚未收回的应收款项, 可以确认为清算损失。

按照财税[2009]60号文件规定, 企业清算时可依法弥补亏损, 确定清算所得。因此, 如果以前年度亏损在5年期限内, 企业清算所得可以弥补以前年度亏损。

二、清算后个人所得税需注意的问题

8.企业债务重组业务所得税处理办法 篇八

摘 要 随着市场经济的断发展以及公司法律制度的健全，企业之间的股权交易或企业集团内部的股权重组越来越频繁。2009年4月30日财政部、国家税务总局出台的《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（以下简称“59号文”）和2010年7月26日国家税务总局颁布的《企业重组业务企业所得税管理办法》（以下简称“4号公告”），对重组业务中的企业所得税处理做出了规定。本文将从实例出发对企业股权特殊重组中59号文和4号公告的应用进行总结和分析，以期使政策与业务实践更好的结合。

关键词 59号文 4号公告 股权转让 特殊重组

一、政策背景

2007年第十届全国人大通过的《中华人民共和国企业所得税法》第二十条和其后颁布的《企业所得税法实施条例》第七十五条，对企业重组税务处理进行了原则性的规定，应纳税所得额的收入和扣除具体范围、标准、资产的税务处理具体办法由国务院财政、税务主管部门规定，企业重组过程中，应当在发生交易时确认有关资产的转让所得或损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础，除非国务院财政、税务主管部门另有规定。上述规定实际是59号文和后续4号公告的法理依据和制定基础，这些规定中对于重组中税务处理的一般原则进行了规定，即计税时点为交易发生时，纳税基础为交易价格；但同时，也为特殊情况下的税务处埋下了伏笔，而这种特殊情况由国务院财政、税务主管部门另行规定，即后来的59号文与相当于其实施细则的4号公告。

二、股权重组的相关概念

59号文一个突出的贡献是清晰的从税法角度定义了企业重组及与之相关的一系列概念。本文将着重介绍与股权收购相关的概念。

1.企业重组

适用59号文本的企业重组是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。59号文把企业重组既包括同一控制权内部的各企业之间权利或主体的调整，也包括不同控制权之间、甚至跨国企业之间权利或主体的调整，既包括资产层面的重组，也包括资本层面的重组，是对在此之前税法体系的一次总结和升级，统一了内资企业与外资企业的重组税务处理，替代了原来的很多税务执法文件的作用，如《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）、《关于企业合并分理业务有关所得税问题的通知》（国税发[2000]119号）、《关于股权转让有关所得税问题的补充通知》（国税发[2004]390号）、《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》（国税发[1997]71号）、《关于外国投资者并购境内企业股权有关税收问题的通知》（国税发[2003]60号）以及《企业重组改制中若干所得税业务问题的暂行规定》（国税发[1998]97号）等。

2.股权收购

59号文中的股权收购是指一家企业（以下称为收购企业）购买另一家企业（以下称为被收购企业）的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。

股权收购的概念中又包括了几个子概念，这些子概念对于准确理解股权收购至关重要。

(1)“收购企业”和“被收购企业”。59号文和4号公告中并没有明确这两个概念，但从实践角度出发，为了避免混淆，通常理解收购企业应为在股权收购中将以新股东身份持有另一家企业股权的一方；而被收购企业通常理解为股权由原股东转移至新股东的企业。在股权收购过程中，被收购企业的资产、业务形态并不发生变化，只是股东发生了变化；收购企业取得被收购企业的股权，付出收购企业拥有的股权或非股权资产给转让方，即被收购企业的原股东。

(2)“股权支付”与“非股权支付”。

59号文第二条对此进行了定义：“股权支付”是指收购企业以本企业或其控股企业的股权作为支付的形式。该定义将能用于支付的股权限定在“本企业”或“其控股企业”的股权，而不是收购企业持有的所有类型的股权，这在一定程度上限制了重组方案设计时的选择范围，大多数只能通过换股或增发来实现股权收购。

“非股权支付”是指以收购企业的现金、银行存款、应收款项、本企业或其控股企业股权和股份以外的有价证券、存货、固定资产、其他资产以及承担债务等作为支付的形式。

3. 特殊重组

59号文第五条对企业特殊重组的构成条件进行了规定，本文仅对股权特殊重组的构成条件进行分析。

股权特殊重组包括以下五个方面：（一）具有合理的商业目的，且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的；（二）收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%；（三）企业重组后的连续12个月内不改变被收购企业原来的实质性经营活动。（四）重组交易对价中收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%；（五）企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权。

上述第（二）、（三）对于股权特殊重组来说是一个硬性标准，同时，也是确定谁是收购企业、谁是被收购企业的依據。例如，A公司以100万元收购B公司100%股权，但同时B公司股东获得A公司价值85万元的10%股票和15万元现金。那么，很明显，该交易满足特殊重组的条件，A公司为收购企业，B公司为被收购企业。

4.计税基础

税法的计税基础是指历史成本(新《企业所得税法》第五十六条),而所谓历史成本是指企业取得该项资产时实际发生的支出，企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

59号文中所采取的应是税法上的计税基础概念，即取得时的成本。对于一般重组，收购企业的计税基础是公允价值，在股权重组中，一般为经有资质的评估公司出具评估报告确定的评估值，收购企业以高于或低于该公允价值收购并不影响收购企业的计税基础。在特殊重组中，对于股权的取得和以股权作为对价的支付，均暂不确认股权转让的所得与损失，即收购企业取得被收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定，被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础以被收购股权的原有计税基础确定。被收购股权的原有计税基础通常应为原股东的出资。另外，在59号文第六条第（六）项中，对于非股权支付仍应在交易当期确认资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础，这一点所涉及的成本在进行方案设计和税务筹划时有可能被忽视。

三、案例分析

某企业需要将三家下属参控股公司的股权整合到一家公司名下，假设该企业为A，A全资设立一平台公司B，作为收购企业；三家被收购企业分别为广东公司、北京公司、上海公司，其中A持有广东公司100%股份，广东公司注册资本为15亿元，交易时公允价值为20亿元；A亦持有北京公司100%股份，北京公司注册资本为5亿元，交易时公允价值为5.2亿元；A持有上海公司25%股权，上海公司注册资本为6亿元，交易时公允价值为12亿元。

1. A公司将下属三家企业股权转让给B公司的行为，符合59号文对企业重组的概念，因此，在设计方案中要充分利用59号文的政策。

2. 广东公司投资增值较大，如一般重组需要缴纳约1亿元所得税，因此选择特殊重组方案：计划由A以广东公司100%股权对B进行股权增资（B满足公司法要求的其他条件），结果是B取得广东公司100%股权，A取得B新增股权，即收购企业取得的被收购企业股权为100%，满足大于75%的要求，收购企业以股权支付的对价比例为100%，满足超过85%的要求，符合特殊重组条件，B取得广东公司股权的计税基础仍为15亿元，暂不需缴纳企业所得税。

3. 北京公司因投资增值较小，出于回笼部分资金的考虑，计划A以北京公司85%股权对B增资，其余15%股权由B公司现金收购。该交易也满足特殊重组要求，B取得的北京公司100%股权计税基础5亿元,现金收购部分计税基础确认进行损益确认300万元（0.2亿×15%），A公司缴纳企业所得税75万元。

4. 上海公司为参股企业，A仅持有25%股权，不符合特殊重组条件，只能进行一般重组，B企业以现金方式收购全部25%股权，B公司取得上海公司25%股权的计税基础为公允价值3亿元，A转让上海公司股权需缴纳所得税3750万元。

四、结语

本文对59号文中股权收购涉及的若干重要概念进行了分析，希望对有同样重组需求的从业人员或企业有一些帮助，同时也希望通过一个简单的案例分析让读者对59号文在实践中的应用有直观的认识，这个例子也能反映出59号文在特殊重组方面的贡献。文中如有失偏颇或不准确的地方，还请专家读者共同探讨并予以斧正，使我们对政策的认识逾加深入和清晰。

参考文献：