新金融工具准则讲解

新金融工具准则讲解（共7篇）

1.新金融工具准则讲解 篇一

新会计准则下衍生金融工具会计处理若干问题探讨论文

【摘 要】本文以我国2006年颁布的《企业会计准则》为背景，就新会计准则对衍生金融工具会计处理有关规定所存在的一些问题进行分析和探讨，指出新会计准则在衍生金融工具合约面值确认、衍生金融工具转移时的终止确认标准、套期会计处理及公允价值计量等方面仍需明确或改进。

【关键词】企业会计准则; 衍生金融工具; 确认和计量

根据财政部2006年颁布的新《企业会计准则》，衍生金融工具将全面纳入表内列报，并以公允价值计量，从而彻底改变了其以往只在表外披露的状况，这是我国会计准则在国际趋同方面取得的一大进步。但是，由于新会计准则是直接参考国际会计准则，难免会出现难以适应我国现实情况的问题。另外，新准则体系的不完善性及其与国际会计准则的偏离之处也值得我们探究。笔者相信，这些研究将会对我国新企业会计准则的完善和发展起到推动作用。

一、衍生金融工具合约面值确认问题

衍生金融工具的合同面值一般指合约的名义金额或名义数量。衍生金融工具的交易比较特殊，并不是按合约的名义金额或名义数量进行结算，而是按一段时间内标的物价指标变动的差额乘以名义金额或数量结算，合约金额并不需要实际交割，如互换等。

新准则中并未提及衍生金融工具的合同面值是否需要确认。从目前的研究来看，大部分文章在讨论衍生金融工具的初始确认时，都主张对合约面值也进行确认。在衍生金融工具合约生效时即确认一项金融资产，同时确认同等数额的金融负债，在合约履行时再予以冲回。其理由是：如果只对变动额加以反映，就不能充分反映衍生金融工具所面临的风险。比如，如果对于利率互换只披露本报告期内的利息收入或利息支出，而不报告其合约的名义本金，那么报表使用者就无法知道利率的变动究竟会给企业带来多大影响。衍生金融工具的披露应让报表使用者对其所蕴含的风险有一个更加直观的了解以及更可靠的评估，所以，这些研究都主张衍生金融工具在初始计量时应该按其合同价值入账。

但是笔者认为，上述问题完全可以通过报表附注说明加以解决，衍生金融工具的合约面值不应予以确认。具体理由如下：其一，衍生金融工具基本上可以实现净额结算，就算不是净额结算，其实际交易结果对于会计报表的影响也等同于净额结算，以净额方式列报符合衍生金融工具交易的实质;其二，衍生金融工具合约的名义金额实质上更像是一种数量单位。例如在利率互换中，是以利率变化的差额乘以合约的名义金额来确定结算金额，整个过程中根本不涉及本金的交换，如果把互换合约的名义金额予以确认的话，就好比将实物合同中的吨、箱等数量单位确认至报表，这是没有意义的。更何况由于衍生金融工具名义交易额大，将其确认至报表以后会导致资产及负债数额不合理地扩大。

综上所述，人们必须改变在初始确认时按合约面值计量资产或负债这一习惯思维，把握衍生金融工具所特有的交易性质，对衍生金融工具的初始确认仅以净交易额或公允价值进行列报即可，真实反映衍生金融工具合约的价值，避免不合理放大资产及负债。

二、衍生金融工具转移时的终止确认标准

关于衍生金融工具转移时的终止确认，IASC在ED48中提出的标准是：其一，与金融资产或金融负债相关的所有风险和报酬实质上已经转移给了另一方，且其所包含的成本或公允价值能够可靠地予以计量;其二，合约的基本权利或义务已得到履行、清偿、取消或终止。

IAS39对终止确认标准做了修改。修改后的标准为：“当且仅当对构成金融资产或金融资产的一部分的合同权利失去控制时，企业应终止确认该金融资产或该项金融资产的一部分。如果企业行使了合同中规定的获利权利、这些权利逾期或企业放弃了这些权利，则表明企业对这些权利失去了控制。”

以上两种标准可以归纳为两种思路：风险报酬分析法与控制权分析法。风险报酬分析法以风险和报酬是否实质转移为标准，判断是否应该初始确认或终止确认资产或负债。ED48采取的就是此种方法。控制权分析法是以控制权的获得或失去为标准来判断资产或负债是否应该进行初始或终止确认。IAS39采用的是控制权分析法。

笔者认为控制权分析法优于风险报酬分析法，理由如下：

(一)以风险报酬分析法作为金融资产和金融负债的确认标准，在实务上很难获得应用

因为当采用此种方法的时候，必须先找出有关资产或负债所包含的所有风险和报酬，并对其进行评价。然后要看与该项目相关的风险和报酬是否全部或实质上发生了转移。这两点都涉及到个人的主观判断问题。在交易的双方当中，一方可能认为风险或报酬已经发生了实质的转移，另一方可能认为风险或报酬并未发生实质的转移。这就会出现交易双方中一方对其进行确认，另一方不对其进行确认的情况。这就意味着不同主体对同一性质的项目采取不同的会计方法。

(二)风险报酬法在判断金融资产部分转移的终止确认问题上存在缺陷

根据风险报酬分析法，在金融资产部分转移，即转让方保留了转移资产的部分风险或报酬的情况下，若不能判定此资产全部的风险或报酬已发生了实质的转移，那么转移方就仍要在会计上对此资产进行确认，同时将来自于金融资产的转移所得确认为抵押借款，将这项资产转移视为一项融资活动。但问题是，对于已经转移出去的部分资产，其控制权已经失去，控制权的放弃与否与转移方保留了多少与金融资产相关的风险和报酬是两个不同的概念。将放弃控制权视为融资，这显然是不合理的。而控制权分析法就不存在类似问题。根据控制权分析法，对于转移方放弃了金融资产的控制权的，应予以终止确认，转移方保留的风险和报酬按新的金融工具来确认。

综上，衍生金融工具符合进行会计确认的理论依据，其会计确认应以控制权法为标准，以控制权的是否取得或失去来判断应何时对其进行初始或终止确认。

我国新《企业会计准则》金融工具终止确认采用的是风险与报酬分析法，在《企业会计准则第23号——金融资产转移》第二章第七条规定：“企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给转入方的，应当终止确认该金融资产;保留了金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬的，不应当终止确认该金融资产。”这里的判断标准具有一定的主观性，对于金融资产是否应该终止确认没有一个明确的标准，对于是否“几乎所有的风险和报酬”都已转移不同的企业可能做出不同的判断。而如果给出一个定量的指标，如90%以上的转移算是几乎全部转移，那89%的转移是否就不能算是几乎全部呢?同时，对于风险和报酬的估计与计量本身就存在一定的主观性，这在现实中是很难掌控的。所以笔者认为，应采用控制权法作为终止确认标准，对于转移方放弃了金融资产的控制权的，应予以终止确认，转移方保留的风险和报酬按新的金融工具来确认。

三、套期会计处理相关问题

套期保值是应用衍生金融工具的一个重要目的，也是衍生金融工具会计处理的一个重要领域。IASC并未对套期会计制定专门的准则，而是将其包含于IAS32《金融工具：披露和列报》及IAS39《金融工具：确认和计量》两个准则之中。我国新会计准则专门制订了《企业会计准则第24号——套期保值》，体现了对于套期保值会计处理的重视。

新准则对于套期保值会计处理的有关规定基本与国际会计准则相同，只在个别方面存在差异，其中一个差异就是对确定承诺套期保值被允许采用的套期会计方法上规定的不同。

确定承诺是指在未来某特定日期或期间，以约定价格交换特定数量资源、具有法律约束力的协议。国际会计准则规定，对确定承诺的.套期保值的会计处理只能应用现金流量套期法;美国会计准则既允许使用公允价值套期法，也允许使用现金流量套期法。我国新会计准则在这一方面与美国会计准则保持了一致，即允许在两种套期会计方法中任意选择。笔者认为，这一规定是不合理的。如果对其使用公允价值套期，则在开始时就要对被套期工具的价值进行确认。也就是说，要将确定承诺所规定的发生事项提前确认，这相当于提前确认了企业的资产或负债，不符合谨慎性原则及对资产和负债的定义。衍生金融工具虽然也在交易未发生时就进行确认，但确定承诺与衍生金融工具的性质存在本质上的不同。衍生金融工具自签定日起，合约就开始生效，价值处于不断变化之中，对企业价值和现金流量产生影响，所以这种未来交易性本身就是合约的一部分，对其进行确认有理论依据可寻。而确定承诺虽有法律约束力，但其影响只能在未来合约发生时产生，如果对其进行套期保值，则采用现金流量套期方法是最为合理的选择。

另外，套期会计准则对套期关系的认定进行了严格的限制，企业必须准备关于套期关系、风险管理目标和套期策略的正式书面文件，之后还要继续对套期的有效性进行评价。而当企业撤销了对套期关系的指定时，即可停止使用套期会计。这是否意味着，进行了套期保值的企业有权选择是否应用套期会计?如果这样的话，那么两家情况相同的企业由于在套期保值上会计处理的不同，其报表将缺乏可比性。同样，已经使用套期会计的一家企业，也可以根据市场情况随时中止套期会计的使用，而当情况转变时，继续认定套期关系，采用套期会计，这是否为企业操纵报表留出了空间呢?

上述问题有待于相关部门的进一步研究、解决。

四、公允价值的可靠性问题

新准则的一大特点就是引入公允价值计量属性，这无疑提高了会计信息的相关性和有效性。但另一方面，公允价值计量的不确定性及变动性又使其难以满足会计信息可靠性的质量要求。当公允价值失去了它的可靠性时，相关性和有效性也就无从谈起。在我国，公允价值的确定及对其可靠性的评估就目前来说仍是一个难题，公允价值的可靠性缺乏保证。

(一)企业对公允价值进行估值时存在困难

将衍生金融工具在报表内予以列报，对企业公允价值的评估能力提出了较高的要求。如果衍生金融工具存在一个活跃市场，则可以直接以市价作为公允价值。但当不存在活跃的交易市场的时候，企业就要采取估值技术，在估值时需要企业对相关的市场参数有一个全面的了解，如无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等，这要求企业有较高的风险控制与信息掌握能力。

(二)公允价值的确定过程存在主观因素

不同企业对于同种衍生金融工具的公允价值的估计可能采用不同的计价模型或不同的参数。这一过程中，估价者的主观因素将会对公允价值的确定产生影响，从而降低公允价值的可靠性及会计信息的可比性。比如在确定可转换债券的债务部分的价值时，要选择适当的贴现率。然而每一种债券都有着不同的市场背景与预期风险，发行主体从自身所处行业、发行信用风险、可转债本身条款等方面进行评价，将是一个充满争议的过程。如果没有一套详细的选择方法，那么必将在实务界引起混乱，可能变成管理当局一种新的操纵报表信息的手段。所以有关部门应该针对公允价值的确定发布更详细的规范或指导，使公允价值的估计更加科学、合理，减少管理当局操纵信息的可能性。

综上所述，新会计准则有关衍生金融工具的会计处理规定仍有许多有待完善和值得商榷之处。这些问题的解决一方面需要借鉴国际经验;另一方面也需要自身实践经验的不断积累，从而为政策制订提供更多的依据和支持。●

【主要参考文献】

[1] 财政部会计司组织，译.国际会计准则39号——金融工具：确认和计量(上).会计研究，1999，(6).

[2] 财政部会计司组织，译.国际会计准则39号——金融工具：确认和计量(下).会计研究，1999，(7).

[3] 财政部.企业会计准则.2006.

2.新金融工具准则讲解 篇二

作为修订版IFRS 9的一部分, IASB同时借鉴了《国际会计准则第39号———金融工具:确认和计量》 (IAS 39) 中有关金融工具终止确认的指引及相关的实施指南。IFRS 9的发布是分三个阶段进行的:第一阶段关于金融资产的分类与计量的修订已经完成。替代计划的第二阶段———金融资产减值计量方法已于2009年11月初对外公布, 并向公众征求意见。而替代计划的第三阶段———套期保值会计, IASB于2010年12月9日发布了套期会计的征求意见稿, 该准则终稿也即将发布, 届时, IAS 39将完全被IFRS 9所取代。

一、金融工具国际会计准则制定的阶段性成果

(一) IFRS 9的改进

1. 金融资产的分类原则。

以主体管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流量特征为依据, 将原先四分类金融工具简化成以公允价值计量和以摊余成本计量的两类金融工具, 减少了相应的会计处理流程, 使财务报表披露的信息简明清晰, 便于投资者对企业信息及时了解和掌握。

2. 嵌入的衍生工具。

对于主合同是一项属于IFRS 9范围的金融资产的情况, IFRS 9没有保留IAS 39中混合合同的嵌入衍生工具的概念, 即混合合同将不再需要对主合同和嵌入工具部分进行分拆处理。取而代之的是以金融资产的合同现金流量作为整体进行评估, 并选择公允价值计量或是摊余成本计量, 这就简化了嵌入式衍生工具的会计处理, 使其更加容易理解。

3. 权益投资。根据IFRS 9, 持有的所有权益投资均必须

以公允价值计量。现行IAS 39中无标价权益投资在不可充分可靠地计量公允价值时按成本减去减值计量的豁免规定将不再适用。但是, 对于无标价权益投资的公允价值因及时或相关信息较少或缺乏而难以估计的情况, IFRS 9里包含何时成本可能是公允价值最佳估计的指引。这也从一定程度上简化了权益投资的会计处理。

4. 重分类。

对于未采用公允价值选择被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的债务工具, 如果主体有关金融资产的商业模式目标发生改变从而之前的模式不再适用, 则应当在以公允价值计量且其变动计入损益类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类。而IFRS 9预计重分类只会在极少情况下发生。所以, 公允价值的选用受到进一步的限制, 只有在公允价值可以消除或大大减少会计处理不匹配的情况下才可以使用。

(二) 《金融工具:摊余成本与减值》 (征求意见稿) 和补充文件《金融工具:减值》

《金融工具:摊余成本与减值》 (征求意见稿) 的重大变化在于, 采用预期现金流量法来代替当前的减值损失模型, 即金融资产在初始确认时, 需要估计预计信用损失, 并将该预期信用损失包括在实际利率的计算中。在每个期间所确认的该金融资产利息收入中进行相应的抵减, 并在后续的重新计算出的未来信用估计与之前的差异立即计入损益。一方面, 预期损失模型无需触发事件, 只要预期损失有变化就会被立即确认, 有效防止了经济泡沫破裂大幅减值损失对利润表的影响, 另一方面由于考虑了每期相应的预期信用损失抵减, 从而避免了虚高的利息收入。企业将改为更具前瞻性的预期现金流量的方法, 基于当前的预期来确定未来的估计损失。但是该损失减值模型在应用上还存在诸多问题, 所以, 随后于2011年1月31日IASB和美国财务会计准则委员会 (FASB) 联合发布了该征求意见稿的补充文件《金融工具:减值》。该补充文件指出: (1) 预计信用损失的估计。IASB和FASB明确指出, 存续期预计信用损失的估计应考虑所有可获得的内部和外部信息, 包括历史数据和当前经济状况, 以及对未来事件和未来经济指标的可靠预测。对未来状况的估计应与当前可获得的信息及管理层的内部预测相一致。预计信用损失的估计应至少在每个报告日进行更新。 (2) 列报与披露。补充文件的附录包括与补充文件中的建议相关的列报和披露要求。附录建议减值损失应作为单独的费用单列项目在损益中列报 (这是对IASB原建议的重大修订, 原建议规定信用损失应作为利息收入的扣减列报) 。

(三) 套期会计征求意见稿的新变化

1. 被套期项目。

该征求意见稿增加了符合套期会计条件的被套期项目的类型。风险敞口和衍生工具的组合 (实务中可运用一项衍生工具对包含另一项衍生工具的汇总或“合成”风险敞口) 、能够单独辨认及可靠计量的任何项目的风险组成部分, 以出于风险管理目的进行集中管理为前提, 单独而言均符合被套期项目条件的一组项目作为项目组的均被指定为被套期项目。但对于包含提前偿还选择权的合同, 如果该选择权的公允价值受被套期风险变动的影响, 该合同中的层次成分不应被指定为被套期项目。这些规定与主体的风险管理活动实践是一致的, 能够使套期会计更好地反映风险管理活动的影响, 符合套期会计修订的目标。

2. 套期工具。

该征求意见稿增加了对非衍生金融资产和非衍生金融负债作为套期工具的规定。而在IAS 39下, 只有在外汇风险套期中, 非衍生金融资产和非衍生金融负债才能作为套期工具, 而征求意见稿取消了这一限制。其包括应被归类为以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具以及运用公允价值选择权被指定为以公允价值计量且其变动计入损益的金融工具。此外, 对于外汇风险套期, 以摊余成本计量的金融资产或金融负债也可以是符合条件的套期工具。这在一定程度上简化了套期会计处理, 降低了套期会计的门槛, 使套期会计的应用前景更加广阔。

3. 套期有效性评价。

该征求意见稿的最大变化是在对套期有效性进行评价时, 取消了套期有效性80%至125%的量化标准, 代之以满足符合套期有效性评估的目标并且预期能够实现的非偶然抵销这两个条件, 增强了准则的原则导向性。取消量化标准将极大消除现有规定对经济上合理的风险管理策略适用套期会计的限制, 使套期会计更易于应用。但是对“非偶然抵销”概念以及如何运用, 该征求意见稿并没有给出明确的解释。

4. 权益工具投资。

在扩大套期会计应用范围的同时, 该征求意见稿仍然要求套期会计不应适用于被指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的权益工具投资。

5. 套期会计重新平衡法。

该征求意见稿引入了套期会计重新平衡的方法, 要求在套期关系的风险管理目标保持不变的情况下, 如果套期关系不再满足套期有效性评价的目标, 主体应重新平衡套期关系。如果主体预期一项套期关系未来可能不再满足套期有效性评价的目标, 也可以提前重新平衡套期关系。但该征求意见稿没有对重新平衡进行解释说明。

6. 套期关系的终止。

该征求意见稿建议禁止主体自动终止仍然满足条件的套期关系, 要求仅当套期关系 (或其一部分) 不再满足适用标准, 并已无法进行重新平衡时, 主体才终止套期会计;对于仍然满足风险管理策略和目标并继续满足套期有效性评价目标的套期关系, 则不允许主体自动终止。

7. 强化了有关套期会计的列示和信息披露。

该征求意见稿中的披露要求集中关注下列信息的列报: (1) 主体的风险管理策略; (2) 主体的风险管理活动对未来现金流量的金额、时间和不确定性的影响; (3) 套期会计对主要财务报表的影响。

二、对我国金融工具会计准则的影响

1.金融工具分类原则的变化。IFRS 9与IAS 39相比, 以主体管理金融资产的业务模式及金融资产的合同现金流量特征为依据将过去金融资产的四种分类简化成两种。这在一定程度上简化了金融工具会计处理, 也降低了管理层对金融工具分类主观判断的随意性, 提高了财务报告信息质量, 有利于财务报告使用者做出正确的决策。

2.增加了企业的核算成本。我国于2007年生效的以国际会计准则为蓝本的新企业会计准则到目前为止尚处于熟悉和适应阶段, 有的规定还未得到广泛的执行。我国对于新会计准则的实施投入了大量的人力财力, 如果我国金融工具会计准则持续趋同国际会计准则, 那么势必会迫使我国企业进行大规模的系统改造, 大大增加核算成本。以金融资产的分类为例, 国际会计准则中关于金融资产的分类从原来的四分类变为两分类, 即以公允价值和摊余成本计量的金融资产。然而我国金融企业将绝大部分的金融资产归类为可供出售金融资产和持有至到期投资。若取消原来的分类原则, 根据国际会计准则的规定, 除少数金融工具外, 其余均按照公允价值计量。这将对我国企业尤其是对境外上市的商业银行在财务状况、盈利状况方面造成很大影响。况且我国经济金融大环境与西方国家还是有很大差异的, 会计准则的操作性也需要进一步商榷。

3.对我国公允价值估值能力提出了挑战。IFRS 9明确了IASB提出的公允价值是金融工具最相关计量属性的理念, 并且扩大了公允价值计量属性的应用范围, 要求除少数金融工具外, 其余均按照公允价值计量。同时又允许企业选择将公允价值变动计入损益或直接计入权益。这就对公允价值估值提出了更高的要求。全面运用公允价值计量属性简化了复杂的会计处理, 在更好地反映外部市场信息的同时, 加剧了企业利润的波动幅度。加上我国尚且不完善的金融市场、能力尚且不足的资产评估机构等以及掌握估值技术的专业人员, 这些都会影响公允价值估值的准确性, 进而影响企业财务报告的准确性。

4.套期会计征求意见稿的影响。套期会计征求意见稿增加了套期项目的类型范围, 扩大了对非衍生金融资产和非衍生金融负债作为套期工具的规定, 简化了套期有效性评价, 加强了有关套期会计的列示与披露。该征求意见稿有利于增强我国对套期会计的应用性, 加强对套期会计的监督, 使运用过程中存在的问题迅速被发现。

摘要：2010年12月9日I, ASB发布了有关套期会计的征求意见稿。本文介绍了《国际财务报告准则第9号——金融工具:分类和计量》的进展情况, 着重分析了套期会计征求意见稿的新变化, 探讨了我国金融工具会计准则国际趋同的影响, 并就该影响提出了几点政策性建议。

关键词：金融工具,套期会计,金融资产减值,公允价值

参考文献

3.新金融工具准则讲解 篇三

[关键词] 新会计准则 金融工具 影响

2006年2月15日39项企业会计准则和48项注册会计师审计准则的正式亮相标志着适应我国市场经济发展要求、与国际惯例趋同的企业会计准则体系和注册会计师审计准则体系正式建立。会计准则的历史性变革，能极大地改变财务报表数据，使上市公司利润短期内发生剧烈变化，对投资者有着重要的指导作用。从新会计准则的角度来看，对上市公司的会计数据影响是多方面的，包括存货会计处理原则、股权激励机制等几乎是影响到绝大多数上市公司。本文重点从金融工具方面分析了新会计准则对上市公司财务报表的影响。

一、关于金融工具的各项准则的具体内容

新会计准则中首次发布了关于金融工具的 4项具体准则：《金融工具确认与计量》、《金融资产转移》、《套期保值》、《金融工具列报和披露》。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致，形成一个整体，可以对涉及金融工具业务的会计处理提供完整的规范。4项具体会计准则主要适用于金融企业，但非金融企业对所涉及的金融工具进行会计处理的原则也应与其协调一致。金融工具的计量应该是人们最值得关注的部分。在此部分中，明确了金融工具按照公允价值进行初始计量和后续计量，可以说这是我国会计准则上的新突破，是新会计准则中的突出亮点之一。

1.初始计量。企业初始确认金融资产或金融负债，应该按照公允价值计量。对于交易性金融资产或金融负债，相关交易费用应当直接计入当期损益。对于其他类别的金融资产或金融负债，相关交易费用应当计入初始确认金额。

2.后续计量。除个别情况外，企业应当按照公允价值对金融资产进行后续计量，且不扣除将来处置该金融资产是可能发生的交易费用。

3.关于利得或损失的确定。新准则规定：交易性金融资产按公允价值计量且其变动形成的利得或损失计入当期损益影响利润，进入损益表。可供出售的金融资产公允价值变动形成的利得或损失计入所有者权益进入资产负债表，直到该金融资产终止确认是再转出，计入当期损益。

二、新准则对金融工具相关内容的修改对上市公司财务报表的影响

当前我国主要的金融上具还只是应收款项、股票、债券等基本金融上具，衍生金融工具只有少量可转换债券、中国银行的6个月远期结售汇、各银行在国际市场上从事的一些货币互换和利率互换、一些大型企业或企业集团在国际市场上从事的一些带有套期保值目的的衍生交易。而随着我国改革开放进一步深入，经济发展速度持续平稳高速，经济总量不断增大，股票市场迅速发展，中国人民银行正向利率市场化方面努力，人民币自由兑换进程加快，中国已加入世贸组织，对外贸易不断扩大将使我国金融机构、企业面临巨大价格变动的风险，迫切需要规避市场风险。国内监管机构也将放松对中资金融机构、国内企业的衍生交易的监管，使其与外资具有同等的待遇。因此，我国的金融工具业务将会得到迅速发展，制定一套符合我国国情的、完整的、统一的金融上具会计准则来规范各种金融上具业务，以满足监管机构、金融机构、企业的需要成为必然。

新准则在金融工具方面的变动将会很大程度上改变企业财务报表数据，从而使企业的利润在短期内发生较大变化。对于金融企业，新准则的影响更是非常大的。执行新会计准则对企业财务状况的影响最主要体现在金融衍生工具表外业务表内化，并一律以公允价值计量。这样有利于及时、充分反映企业在衍生工具业务所隐含的风险以及对企业财务状况和经营成果的影响。为了防范衍生金融工具可能产生的金融风险，准则规定衍生工具从表外移到表内反映，而且一律以公允价值计量，相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，这改变了原制度的按成本与市价孰低法计量的规定。由于衍生金融上具价值升降的不确定性，故执行新准则后，利润的走向具有不确定性。

上述变化要求上市银行和证券公司善用衍生上具这把“双刃剑”，因为表内化将对企业利用金融衍生工具金融风险管理的行为产生重大影响，企业不但要考虑现金流等经济因素，还要考虑金融衍生上具对报表产生的影响，以免给报表带来过大的波动。在套期保值方面，采用新准则后企业在套期业务上的浮动盈亏将会影响公司的盈利，在资产负债表上反映有关套期合约的公允价值，也将使投资者更能把握公司在套期业务上面临的风险。

在金融板块，由于新准则要求企业采用未来现金流量折现法确认和计量金融资产减值损失，这相对于我国商业银行目前采用的计提贷款减值准备的五级分类法将能够更真实的反映贷款的价值。新准则使得在股份制改造过程中的商业银行能够更准确的把握金融资产减值可能造成的损失。当然，它的实施也会给商业银行等金融企业带来短期阵痛。如按新准则，资产质量的好坏将决定银行的业绩，比较优势的资产采用折现法将在报表中表现得较有利，而质量差的资产则必须提取更高的贷款损失准备金，将对未来利润形成较大冲击。

新会计准则的颁布，是我国经济持续快速发展、对华投资和我国对外投资企业日渐增多、中国经济和国际接轨的必然结果，对我国经济的发展有着重要的意义。这一会计史上历史性的变革，必将极大的影响上市公司的财务报表，使企业的财务报表更能真实准确的反映企业的财务状况，同时对证券市场产生较大的影响和冲击。

参考文献：

[1]郑庆华 赵 耀:新旧会计准则差异比较与分析.经济科学出版社,2006年版

[2]企业会计准则研究组:2006 企业会计准则讲解—金融工具和财务报表分册.东北财经大学出版社,2006年版

[3]宋 常 周银蕊:关于衍生金融工具会计披露与列报的思考.会计之友,2006，3

4.新金融工具准则讲解 篇四

一、新准则介绍

目前关于股票收益的最新准则是国际准则委员会在2014年制定了《国际财务报告准则第 9 号——金融工具》（IFRS 9）,预计在2018年1月生效。

新的准则规定：所有的权益投资，不再允许以成本模式计量，必须采用公允价值模式计量。对于股票等权益性投资分为以下两类：

（一）对于以非交易性目的持有的权益性工具投资，企业可以在初始确认时作出不可撤销的选择，将其指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。但是一旦确认，计入其他综合收益的金融资产损益不可转回，因此该方式确认的收益无法计入当期损益。

（二）对于以交易性目的持有的权益性工具投资，企业可以在初始确认为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，该方式产生的投资收益可以计入当期损益。

二、会计准则变更前后的影响

我国现行会计准则要求，可供出售金融资产的公允价值变动带来的利得和损失直接计入所有者权益中的“其他综合收益”，出售的时候将其他综合收益转为投资收益，股票公允价值变动并不会对当期利润产生影响，出售的时候一次性可以结转收益，相当于一个蓄水池的方式，可以方便企业用来调节利润。而将来的准则以如果是上述第一种方式，那么将对损益无任何影响，如果是第二种方式，股票的公允价值变动会计入当期损益，那么对当期损益会产生较大的影响，这个影响是不受到企业控制的，因为股价的变动是不受控制的，当期的公允价值会随着企业的不动产生较大的变化，对当期利润的波动也会带来巨大的影响，企业难以用此种方式来调节利润，反而会对利润造成许多不确定性的因素。

三、记账方式

（一）现行准则 公允价值变动时，借：可供出售的金融资产-公允价值变动

贷：其他综合收益

出售时，借：其他综合收益 贷：投资收益

（二）新准则

（1）公允价值计量且其变动计入其他综合收益账务处理 公允价值变动时，借：可供出售的金融资产-公允价值变动 贷：其他综合收益

出售时，借：其他综合收益 贷：资本公积

（2）公允价值计量且其变动计入当期损益的账务处理 公允价值变动时，借：可供出售的金融资产-公允价值变动

贷：公允价值变动损益 出售时，借：公允价值变动损益

贷：投资收益

5.新金融工具准则讲解 篇五

司诉 讼

理由

是什么？

新金融会计准则对银行监管的影响

【摘要】本文从会计目标与监管目标的差异性、会计口径与监管口径的差异性、资产减值准备计提与贷款风险管理的冲突等方面, 分析新会计准则对银行监管的影响,提出了适应新会计准则变化的银行监管的若干建议。

2006年财政部发布的《金融工具确认和计量》等四项金融会计准则在相关规定、会计核算、财务报告等方面发生了一系列变革,使我国的会计标准得到进一步科学与规范。但从国际银行业监管的实践看,由于许多监管指标依赖于会计数据,会计准则的重大变化必然影响相关监管指标的计算口径,因此,包括公允价值、资产减值损失在内的一系列变革给我国银行业监管带来了新的挑战。

一、现行银行监管体系及其监管职能的履行

我国金融监管是一种多元监管体制。目前,中国人民银行、银监会、审计机关都在不同层面履行着监管职能,形成了以银监会监管为基本出发点、相互补充的有机整体。

根据《中华人民共和国人民银行法》,目前人民银行的主要职责为“制定和执行货币政策、维护金融稳定、提供金融服务”。但为了实施货币政策和维护金融稳定,人民银行仍有监管银行间外汇市场、黄金市场等监管职责,并有权对金融机构及其他单位和个人的存款准备金执行情况以及对执行有关人民币管理规定的情况等直接进行检查。

2003年4 月, 中国银监会、证监会、保监会共同组成了中国金融监管的“三驾马车”。银监会主要负责审查、批准银行业金融机构的设立、变更、终止以及业务范围,对股东的资金来源、财务状况、资本补充能力和诚信状况进行审查,对银行业金融机构业务范围内的业务品种审查批准或备案等。

国家审计机关对国有金融机构的资产、负债、损益进行审计监督。近年来,中华人民共和国审计署连续对银行业进行审计,查出中国银行股份有限公司违规发放贷款55.14亿元,交通银行股份有限公司违规放贷19.38亿元,招商银行股份有限公司违规放贷19.04亿元等问题。

二、新金融会计准则对银行监管的影响

新的会计准则整体框架中,金融工具确认和计量、金融资产转移、套期保值和金融工具列报四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成了有机整体。同时,公允价值计量模式的运用、衍生金融工具表内核算等具体准则的调整,也对我国现行金融监管产生了重大影响。

(一)会计目标与监管目标的差异

目前, 理论界对商业银行的会计目标主要有两种观点: 受托责任观和决策有用观。受托责任观认为: 会计应为资源所有者, 甚至是为所有的委托人提供经营者履行受托责任情况的信息,认定和解除委托方和受托方之间的委托责任。由此推论,国有银行的会计目标是向国家报告、股份制银行的会计目标是向股东报告银行管理者受托管理银行资产的责任,会计核算应用历史成本客观、准确地反映受托经济责任。决策有用观认为: 会计的基本目标是为现实和潜在的投资者、债权人和其他的信息使用者提供决策有用的财务信息,在会计计量上不仅要采用历史成本, 还要采用非历史成本。目前,我国的会计准则目标主要是决策有用观,是为了保护处于信息劣势的群体,降低信息不对称,这与维护金融稳定的金融监管的根本目标存在差异。

(二)会计口径与监管口径的差异

银监会2004 年制定的《商业银行资本充足率管理办法》中,其核心资本是实收资本或普通股、资本公积、盈余公积、未分配利润和少数股权的合计,附属资本是重估储备、一般准备、优先股、可转换债券和长期次级债务的合计,可见,监管资本是依据过去的《金融企业会计制度》划分的。2006年12月,中国银监会修订了《商业银行资本充足率管理办法》,在附属资本中增加了“混合资本债券”项目,并规定:“对计入所有者权益的可供出售的债券公允价值正变动可计入附属资本,计入部分不得超过正变动的50%;公允价值负变动应全额从附属资本中扣减”,这是结合2006年新会计准则所作的调整。但附属资本中“一般准备”项目在新会计准则中已不存在或至少说已发生变化,如《商业银行资本充足率管理办法》中的“首先从贷款账面价值中扣除专项准备”,而 “专项准备”是否还存在、如何计量等,显然与新准则的会计口径已不完全对应。

新准则将原被置于表外核算的衍生金融工具纳入表内核算,有利于金融企业及时了解高风险金融投资的有关信息,有利于防范衍生金融工具风险,但这种做法会使银行的资产负债规模发生变化或显着膨胀。在金融监管中起着重要参考作用的流动性资产/流动性负债的比例、贷款余额/存款余额的比例等资产负债比例管理的有关监管指标随着会计核算的变化将有可能失去原本意义。

(三)公允价值与历史成本的背离

目前,我们的会计目标是决策有用性,资产负债表上的金融资产更多地按照公允价值计量,而不同的计价模式对银行利润的影响是显着的。从以下金融类上市公司在编制报告时聘请境内和境外会计师事务所实施“双重审计”后的审计利润差异可见, 审计结果的利润差异较大(见表1)。

如深发展2002年境内审计净利润3.13亿元,比境外审计净利润3.87亿元低了0.74亿元,差异率为-19.6%;华夏银行2005年境内审计净利润1.3亿元,境外审计净利润1.4亿元,出现这些差异的主要原因是国际会计准则按公允价值计量金融资产与负债,而我国当时还用历史成本计量。

(四)资产负债类别与现行监管框架的偏差

新准则以持有目的为分类标准, 将金融资产分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产等四类,金融负债分为交易性金融负债和其他金融负债两类。这种划分使存款业务不再按期限划分活期存款和定期存款,也不再按存款对象区分为单位存款及个人存款,符合决策有用观的会计目标,但这种分类方法使每笔活期存款都可归入“交易性金融负债”,其间的流动性负债、派生存款数量则不得而知。而我们在监管贷款业务及防范贷款风险时,毫无疑问地要考虑贷款的流动性、安全性,考虑贷款与存款的配比。从新的资产负债表看,资产负债的项目类别与现行的监管框架不相吻合,给非现场监管的相关指标计算带来了困难。

(五)资产减值准备计提与贷款风险管理的冲突

新准则将贷款减值损失界定为贷款的账面余额与使用其初始实际利率折现得到的预计未来现金流量现值之间的差额,而且“有客观证据表明该金融资产发生减值的,应当计提减值准备”,并规定:债务工具减值损失转回可计入当期损益,而可供出售权益工具投资发生的减值损失,不得通过损益转回。这些规定缩小了金融企业利润操纵的空间,但与银行监管机构的观点存在一定差异。银行监管机构的观点是用经济增长时期贷款准备金的储备来吸收经济衰退时期的损失,以预提方式防止将来的贷款损失,如2002年《银行贷款损失准备计提指引》中指出:“一般准备是根据全部贷款余额的一定比例计提的、用于弥补尚未识别的可能性损失的准备”。2006 年6月巴塞尔银行监管委员会的《贷款信用风险的稳健评估》(Sound credit risk assessment and valuation for loans)也强调,应“确保根据信用损失估计值计算贷款损失准备金的方法合理且符合审慎性原则”。

三、新会计准则体系下的金融监管策略

(一)加强监管与会计部门的有效沟通, 减少监管与会计标准的差异

2004年,巴塞尔银行监管委员会发布《统一资本计量和资本标准的国际协议: 修订框架》表示,“委员会及其成员国计划继续与会计当局进行积极对话, 以尽量减少监管和会计标准之间不应存在的差异”。因

此,在新会计准则体系下,应加强监管部门间、监管与会计部门间的沟通、协作与信息共享。2001年巴塞尔银行监管委员会发布《银行内审、监管当局与内外审的关系》,2002年颁布《银行内审、监管当局与内外审的关系:调查报告》以及国际审计实务委员会于2002年发布《银行监管与外部审计之间关系》等报告,都为合作与协作提供了理论依据。

(二)改革相关指标及其数据统计,调整监管口径与会计口径的差异

针对监管口径与会计口径出现的一定差异,应对以会计资料为基础计算出来的关键监管指标及关键数据的统计进行改革。如“银行资本充足率”,可根据监管资本的特性,对会计准则中影响监管资本的要素进行适当调整,以适应非现场监管的需要。2006年12月,中国银监会提出《关于修改的决定》中增加了“商业银行计算资本充足率时,应将计入资本公积的可供出售债券的公允价值从核心资本中转入附属资本”,以使监管指标与新准则相协调,消除会计准则变化对监管指标的影响。

(三)研究新会计科目体系的变化,降低监管指标的偏差

金融监管当局获取信息、掌握信息是进行有效监管的前提与基础。一般商业银行根据“新准则” 并结合《企业会计准则应用指南》,重新设计了会计科目体系和财务核算办法,如有些行在“资产减值损失”科目下增设了“提取贷款损失准备”、“提取坏账准备”等二级科目,有的行在会计核算时还增设了三级科目。因此,利用现行监管指标时一定要注意这一新变化,如:分析贷款流动性指标时,则需要将资产负债表的“发放贷款和垫款”项目拆分为“长期贷款”“短期贷款”;分析存贷比指标时,则需要将“吸收存款”项目拆分为“长期存款”“短期存款”等,同时注意相应的资产负债比例,必要时还需要进一步考虑单位存款和个人储蓄问题,以综合判断其派生存款和原始存款。

(四)制订新的贷款资产监管办法,化解贷款风险管理冲突

贷款监管的重要目标之一是防范风险。新会计准则的“借:资产减值损失,贷:贷款损失准备”使贷款损失准备不再预提。因此,应制订新的贷款监管办法,如:对商业银行进行贷款减值监管时,要检查商业银行

确定的单项金额重大的贷款标准是否切实根据自身管理水平和业务特点,整体评估贷款损失准备金的框架设计是否合理,信用风险评估和贷款损失准备金计提所涉及风险计量模型是否与实际经营状况相吻合等,以化解减值准备计提与贷款风险管理的冲突。

(五)以新会计准则及会计信息为基础,创新金融监管方式

6.新金融工具准则讲解 篇六

关键词：会计准则,金融工具,公允价值

一、新会计准则中金融工具公允价值计量模式

(一) 采用金融工具公允价值计量的金融工具的范围

1993年, FASB根据企业管理当局持有证券的目的和意图, 将金融工具分为3类:持有至到期日的金融工具;交易中的金融工具;待售金融工具。在我国新颁布的《企业会计准则》中, 采用了以上分类方法, 要求将金融资产在初始确认时划分为下列4类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产, 包括交易性金融资产和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产; (2) 持有至到期投资; (3) 贷款和应收款项; (4) 可供出售金融资产。

相应的, 要求将金融负债在初始确认时划分为下列两类: (1) 以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债, 包括交易性金融负债和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债; (2) 其他金融负债。

而且为了防止操纵利润的行为出现, 新准则要求不能将初始确认时划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债重分类为其他类金融资产或金融负债, 其他类金融资产或金融负债也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债。

从以上的分类中可以很清楚地看出, 采用公允价值模式计量的主要是交易性金融工具和指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具。

(二) 新准则中对公允价值计量的规定

新准则通过研究国际会计准则相关规定, 结合企业会计实务, 规范了金融工具的计量。对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融工具的初始计量, 新准则规定, “企业初始确认金融资产或金融负债, 应当按照公允价值计量”, 并且, “相关交易费用应当直接计入当期损益”。对于该类金融工具的后续计量, 新准则规定, “按照公允价值对金融资产或金融负债进行后续计量, 且不扣除将来处置该金融工具时可能发生的交易费用”。对于该类金融工具公允价值变动形成的利得或损失, 新准则规定, “应当计入当期损益”。另外, 对于作为有效套期工具的金融工具根据“套期保值”准则的要求单独处理。

(三) 新准则中对公允价值确定的规定

1. 金融工具存在活跃市场

活跃市场中的报价应当用于确定金融工具的公允价值。

(1) 有现行出价和要价的情况下, 企业已持有的金融资产或拟承担的金融负债的报价, 应当是现行出价;企业已承担的金融负债或拟持有的金融资产的报价, 应当是现行要价。

(2) 企业持有可抵消市场风险的金融资产和负债时, 可采用市场中间价确定可抵消市场风险头寸的公允价值;同时, 用出价或要价作为确定净敞口的公允价值。

(3) 没有现行出价和要价的情况下, 最近交易日后经济环境没有发生重大变化的, 企业应当采用最近交易的市场报价确定金融工具的公允价值。如果经济环境发生了重大变化或足够的证据表明最近交易的市场报价不能作为公允价值, 应当调整最近交易的市场报价。

(4) 金融工具组合的公允价值, 应当根据该组合内单项金融工具的数量和单位市场报价共同确定。

2. 金融工具不存在活跃市场

企业应当采用估值技术确定衍生金融工具的公允价值。

(1) 采用估值技术确定金融工具的公允价值时, 应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数, 尽可能不使用与企业特定相关的参数。

(2) 企业应当定期使用没有经过修正或重新组合的金融工具公开交易价格校正所采用的估值技术, 并测试该估值技术的有效性。

二、金融工具公允价值计量的可靠性问题

金融工具会计研究的最终目标是要以公允价值计量所有的金融资产和金融负债, 并把所有的衍生金融工具从表外移到表内来加以反映。但是, 由于金融市场发展、金融会计理论发展和实务发展的限制, 目前只能保证一部分符合公允价值确认计量条件的金融工具采用公允价值计量模式。而且, 金融工具会计的目标要与会计目标相一致, 新准则要求提供会计信息以决策有用性为主, 还要兼顾受托责任的履行, 因此, 金融工具会计为了保证可靠性的实现便采用了混合计量模式。然而, 从理论上探讨, 混合计量模式多少会给金融工具的实务处理带来一些遗憾。

从金融工具会计的最终目标和会计目标的不一致可以看出, 金融工具会计认为公允价值可以可靠地反映金融工具的真实价值, 而会计目标认为在当前的条件下, 金融工具的公允价值有可能无法可靠得到。所以, 虽然新会计准则中强调了公允价值计量模式, 但在实际处理中, 严格的条件体现了对公允价值计量的不信赖, 也反映了现实中公允价值确定的难度。目前的金融工具会计计量方法还需要进一步改进, 找到一种切实可行的、可靠的公允价值计量方法, 达到现阶段会计目标对可靠性的要求。

三、加强实务处理中公允价值的可靠性

结合国际会计准则和美国会计准则, 通过以下几点来分析如何根据我国新会计准则的规定, 提高金融工具公允价值计量的可靠性。

(一) 公允价值可以确保可靠的情况

国际会计准则中对可靠计量的情况作了具体说明:

(1) 在活跃、公开的证券市场上有公开标价的金融工具。

(2) 等级由独立评价机构评定, 且现金流量可以合理估计的债务工具。

(3) 具有以下特征的金融工具:存在恰当的计价模型;输入该模型的数据源自活跃的市场, 从而该项金融工具可以可靠地予以计量。

实际中常用的金融工具公允价值确认方法可以分为3种:参照公开标价法、计量模型法和现金流量贴现值法。前两种方法都是通过从企业外部的交易中获得与金融工具有关的价格信息来确定金融工具的公允价值, 可以看出, 只要符合以上所列的情况, 我们就可以认为所得到的公允价值是可靠的, 其中不包含主观因素。而第三种方法则是通过企业内部预计的现金流量信息来确定金融工具的公允价值, 因为主观因素作用, 人们通常会对现金流量法下得到的公允价值产生怀疑, 所以是最后的选择。

然而, 在完全有效的市场中, 由于信息完全, 通过现金流量法可以得到金融工具的内在价值, 此时在市场中也可以得到一致的价格信息, 这时现金流量法得到的公允价值就是可靠的。但是, 完全有效的市场在现实中还远远没有实现, 所以现金流量法确定的公允价值的可靠性还是低于参照公开标价法以及计量模型法的。

(二) 不同市场的公开标价的可靠程度比较

资本市场一般存在以下4种市场, 依据流动性和透明度的高低依次为: (1) 交易所市场; (2) 交易商市场; (3) 经纪人市场; (4) 委托人对委托人的市场。

在选择金融工具的价格信息和交易量信息时, 应尽量选择流动性和透明度都非常高的市场的信息, 因为正是由于信息的公开程度不同导致了同一种金融工具在不同市场中价格信息可靠性的不同。

(三) 加强公允价值可靠性的具体措施

1. 交易费用的处理

国际会计准则认为当金融工具的交易市场活跃且报告日的收盘价可以获得时, 获得金融资产和承担金融负债所发生的交易费用应计入金融工具的公允价值中, 但我国新会计准则则要求交易费用直接计入当期损益。本文认为, 交易费用源于市场信息, 例如, 如果金融负债的交易费用很高, 则从一定程度上反映了债务企业的信用情况, 因此, 不应将交易费用计入公允价值, 按照我国新会计准则的做法能够比较好地保证公允价值的可靠性和客观性。

2. 确认日期的选择

会计实务中可能存在金融工具交易日和结算日不一致的现象, 这就存在确认时间的问题。交易日是指企业将要收到资产及承担负债的日期, 结算日是指所有权转移日。在结算日之前通常不开始确认资产和负债的利息, 因此, 在结算日和交易日之间金融工具公允价值的变动如何确认也关系到公允价值的可靠性。由于我国新会计准则要求当企业成为金融工具合同的一方时就开始确认金融资产或金融负债, 所以我国采用了交易日会计, 为了保证可靠性, 应确认结算日与交易日之间公允价值变动并计入相关项目。

3. 类似金融工具的选择标准

类似金融工具是指与所计量的金融工具具有类似的现金流量模式。判断是否具有类似的现金流量模式的步骤如下:

(1) 识别所估计金融工具的期望现金流量。

(2) 识别有类似特征的另一项金融工具的期望现金流量。

(3) 比较两个金融工具的期望现金流量是否类似。

(4) 评价影响两个金融工具公允价值的因素是否一样。

(5) 评估两个期望现金流量在经济条件改变时的变动是否一样。

以上步骤必须严格执行才能采用符合条件的类似金融工具作为所计量金融工具的参考, 否则就可以确认该机量金融工具的公允价值不能可靠计量。

4. 对市价的调整

在我国证券市场较不发达和监管并不十分有效的情况下, 企业拥有某种证券的数量或持有的投票权的证券很多时, 都有可能影响金融工具公允价值的确定。当企业持有一项金融工具的数量远远大于获得金融工具标价时的交易量时, 企业往往不能在短期内按照最有利的价格实现衍生金融工具的价值;而当企业持有的投票权的证券很多时, 就可能发生合计的证券价格大于单项证券的价格的情况。以上情况出现时企业按照市价提供的公允价值很可能会误导投资者。

由于关系到公允价值计量的可靠性, 这时就需要考虑是否按照交易时可能标价调整来确定金融工具的公允价值。但是, 对于活跃市场获得的标价可以不考虑以上提到的情况, 活跃市场对信息的处理是迅速的, 应该不会对投资者产生太多误导, 只需要调整不活跃市场的标价。

5. 提前偿还的金融负债的公允价值

债务人有可能提前偿还金融负债时, 应将预付价格也就是预付期权的执行价格作为金融工具公允价值确定的基础, 即使该金融工具的市场价格高于预付期权的执行价格也是如此。如果债务人没有按照预付价格偿还金融负债, 应当作为经营管理不善导致的结果确认为损失, 从债务人的角度来保证提前偿还的金融负债公允价值的可靠性。

6. 金融负债的信用问题

金融负债的公允价值是否应包含信用程度也是争议很大的问题。虽然从理论上讲企业信用的变动必然会影响到金融负债的公允价值, 反映这种变动就可以很好地反映金融负债的价值, 但是出于可靠性与客观性的要求, 同时也是对投资者利益的保护, 信用风险还不能反映在金融负债的公允价值中。因为, 如果企业的信用下降, 反映在金融负债公允价值的变动上便是下降了, 而这部分变动作为一项收益被确认, 反而给企业带来了掩饰财务状况恶化的机会;相反, 如果信用上升, 则会使金融债务的公允价值增加, 这些情况对投资者作决策会产生误导。因此, 出于可靠性的考虑还是应当排除信用风险对金融工具公允价值的影响, 但是信用风险一定要在报表附注中详细披露。

参考文献

[1]财务部.企业会计准则——应用指南[S].2006.

[2]李荣林.金融工具会计研究[M].上海:立信会计出版社, 2004.

[3]中华会计网校.新企业会计准则及相关制度精读精讲[M].北京:东方出版社, 2006.

7.金融工具会计准则的比较与启示 篇七

金融资产；摊余成本；公允价值；重分类

[中图分类号]F830.42[文献标识码]A[文章编号]1009-9646（2011）09-0055-02

一、IFRS9出台的背景

2007年下半年，由美国次贷危机引发了全球金融危机。在本次危机中，随着房贷违约率的不断上升，房贷抵押证券的价格持续下降，债权人银行对房贷抵押证券确认了巨额的公允价值损失，引发了市场恐慌，刺激了金融股票价格的狂跌，从而而引发了金融界对公允价值会计的严重不满。2008年10月3日，美国众议院投票通过并由布什总统签署的《2008紧急经济稳定法案》（救市法案），授权美国证券交易委员会有权暂停使用公允价值。国际会计准则理事会出台IFRS9，以及对金融资产计量方法的改进，正是对有关政府和组织关于减少金融工具会计准则加剧市场波动等要求的回应。

二、CAS22与IFRS9之比较

1.金融资产分类模式比较

CAS22根据持有目的和能力，并结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，在金融资产初始确认时划分为以下四类：①以公允价值计量且其变动计人当期损益的金融资产；②持有至到期投资；③贷款和应收款项；④可供出售金融资产。CAS22从金融资产分类入手，首先认定每一类金融资产，然后以此为基础再确定其计量基础：交易性金融资产以公允价值计量且其变动计入当期损益；持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本计量；可供出售金融资产以公允价值计量且其变动计入所有者权益；在活跃市场中没有报价且公允价值不能可靠计量的权益工具投资则按照成本计量。

IFRS9改变了金融资产分类模式，简化了判断程序。IFRS9从金融资产计量基础入手，把金融资产划分为以公允价值和摊余成本计量的金融资产两大类。分类的基础是主体管理金融资产的商业模式和金融资产的合同现金流量特征。除非企业改变其管理金融资产的商业模式，否则不允许对金融资产进行重分类。一项金融资产同时满足以下两个条件时，可以按摊余成本计量：①该金融工具仅具有基本贷款特征，即具有本金和利息特征等合同条款；②该金融工具以合同收益为基础进行管理，即金融资产是以收取合同现金流量，而非到期前出售以获取公允价值变动为管理模式，金融资产的合同现金流量具有本金和利息的特征。如果主体管理金融资产的商业模式是在持有或发行金融工具时收付合同现金流的，则该项金融资产的商业管理模式可以认定为是以合同收益为基础的。不能同时满足这两个条件的金融资产均以公允价值计量。可见，依据IFRS9，所有的权益性工具都应当以公允价值计量，取消了IAS39对非上市金融工具的例外规定，即当某项金融工具属于非上市工具或其公允价值不能可靠计量时，不以公允价值计量的规定。

2.金融资产重分类模式比较

分类决定计量基础，计量基础决定经济后果。所以，金融资产的分类是金融工具准则金融的核心。CAS22规定，金融资产初始确认分类后不得随意变更，仅持有至到期投资因企业持有意图或能力的改变可重分类为可供出售金融资产，由于可供出售金融资产公允价值变动确认为所有者权益（资本公积）。所以，依照CAS22的规定，金融资产重分类前后的当期损益都不受公允价值变动的影响，但是，可供出售金融资产出售后，原计入所有者权益（资本公积）的部分。可以重分类为当期损益，即由资本公积转为投资收益（或损失），仍然会对损益产生影响。

IFRS9优化了金融资产重分类，避免了损益波动。IFRS9放宽了金融资产重分类的标准，如果主体管理金融资产的商业模式发生改变，则应当在公允价值计量类别与以摊余成本计量类别之间进行重分类，重分类会影响当期损益。但是，为了减缓公允价值变动对损益的影响（尤其是在金融危机时期），IFRS9又规定，对于以公允价值计量的金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益，也可以选择计入所有者权益（资本公积），但是一经选择，其后不得进行重分类，即把公允价值变动由资本公积重分类至损益，也就是说，金融处置资产后不得将利得或损失从资本公积转至当期损益。实证研究结果表明，避免利润波动是上市公司选择金融资产分类的主要出发点，当公司持有证券投资资产较多时，为规避风险，倾向于将交易性金融资产划分为按照摊余成本计量的金融资产。

3.分类标准的比较

CAS22分类依据是“持有意图”和“持有能力”，而这两种能力在实务中往往又被“量化”为短期持有和长期持有。同一项金融资产可以有多种意图可以选择，从而可以分为不同的金融资产，从而采用不同的计量基础。例如，对于一项债券投资，可以选择短期持有，然后赋予其公允价值计量模式，其公允价值变动可以影响当期损益；同样是该项债券投资，也可以选择长期持有，从而采用摊余成本计量模式，其公允价值变动却不会影响当期损益。

IFRS9取消了“持有目的”的主观性标准，压缩了企业利润操纵的空间。金融资产是以摊余成本计量，还是以公允价值计量只取决于两个条件，即金融工具本身的特征和持有者管理该金融工具的商业模式，企业想通过分类和计量方法的会计政策选择来达到调整披露更符合自己意愿的财务结果明显受到了严格的限制。例如，对于上述债券投资如果根据IFRS9“二分类法”的规定，因为该债券具有本金和利息的特征，则不管该金融资产持有目的如何，均应当按照摊余成本计量。

1.公允价值适用范围比较

20世纪80年代，美国一些金融机构利用历史成本计量金融资产，大良的不良贷款减值被历史成本计量所掩盖，致使数百家金融机构在没有任何财务预警的情况下破产。2006年9月，美国财务会计准则委员会（FASB）发布《财务会计准则公告第157号——公允价值计量》(SFAS157)，构建了公允价值计量的基本框架。可见，公允价值会计取代历史成本会计是会计进步的标志，在一个健康而有序的市场环境中，公允价值的确能够相对准确反映资产的真实价值和收益。

正上基于上述考虑，IFRS9坚持了公允价值是金融资产最相关计量基础的理念，并进一步扩大了公允价值的应用范围。同时，保留了企业将公允价值变动计入损益或直接计入权益的选择权，此减少了金融工具公允价值变动引起的企业盈利波动。因为，在IFRS9“二分类法”下，只有具有贷款行征的金融资产，才可以分类为以摊余成本计量的金融资产，所以，企业持有的权益性金融资产均应当分类为以公允价值计量的金融资产，从而统一了权益性工具的计量基础；同时，对于权益性金融资产，其公允价值变动可以选择计入当期损益或者选择计入资本公积，既防止了对大量持有该类金融资产的企业利润产生波动影响，又保证了会计信息的可比性和一致性。

三、对我国金融工具会计准则趋同的思考

从会计准则的国际趋同来看，公允价值计量范围的不断扩大是一个基本的趋势，IFRS9简化了金融资产分类方法，扩大了公允价值计量的应用范围，表明公允价值是金融相关计量基础的理念不仅没有因为全球金融危机的暴发而削弱，而且得到了进一步的强化。

随着我国市场经济的发展，金融资产已成为众多企业所拥有的一项重要资产，其分类模式及计量基础的选择对企业损益的影响越来越大。2007年我国上市公司金融资产公允价值变动对利润总额的影响还不到1％，但是到了2008年即上升到4.5％，金融工具对会计信息的影响呈不断上升趋势。因此，优化我国金融资产分类标准和计量模式，实现CAS22与IFRS9趋同，对提高我国会计信息质量具有重要意义。

[1]孙蔓莉,蒋艳霞,毛珊珊.金融资产分类的决定性因素研究——管理者意图是否是真实且唯一标准[J].会计研究,2010，(7).

[2]李桂萍.IASB金融资产分类和计量准则问题研究[J].国际商务财会,2010，（4）.