贷款损失准备缺口剖析

贷款损失准备缺口剖析（精选5篇）

1.贷款损失准备缺口剖析 篇一

中国银行业监督管理委员会令

2011年第4号

《商业银行贷款损失准备管理办法》已经中国银行业监督管理委员会第１１０次主席办公会议审议通过。现予公布，自２０１２年１月１日起施行。

主席 刘明康

二○一一年七月二十七日

商业银行贷款损失准备管理办法

第一章 总则

第一条 为加强审慎监管，提升商业银行贷款损失准备的动态性和前瞻性，增强商业银行风险防范能力，促进商业银行稳健运行，根据《中华人民共和国银行业监督管理法》和《中华人民共和国商业银行法》，制定本办法。

第二条 本办法适用于中华人民共和国境内依法设立的商业银行，包括中资银行、外商独资银行和中外合资银行。

第三条 本办法所称贷款损失准备是指商业银行在成本中列支、用以抵御贷款风险的准备金，不包括在利润分配中计提的一般风险准备。

第四条 中国银行业监督管理委员会及其派出机构（以下简称银行业监管机构）根据本办法对商业银行贷款损失准备实施监督管理。

第五条 商业银行贷款损失准备不得低于银行业监管机构设定的监管标准。

第二章 监管标准

第六条 银行业监管机构设置贷款拨备率和拨备覆盖率指标考核商业银行贷款损失准备的充足性。贷款拨备率为贷款损失准备与各项贷款余额之比；拨备覆盖率为贷款损失准备与不良贷款余额之比。

第七条 贷款拨备率基本标准为２．５％，拨备覆盖率基本标准为１５０％。该两项标准中的较高者为商业银行贷款损失准备的监管标准。

第八条 银行业监管机构依据经济周期、宏观经济政策、产业政策、商业银行整体贷款分类偏离度、贷款损失变化趋势等因素对商业银行贷款损失准备监管标准进行动态调整。

第九条 银行业监管机构依据业务特点、贷款质量、信用风险管理水平、贷款分类偏离度、呆账核销等因素对单家商业银行应达到的贷款损失准备监管标准进行差异化调整。

第十条 商业银行应当按照银行业监管机构资本充足率管理有关规定确定贷款损失准备的资本属性。

第三章 管理要求

第十一条 商业银行董事会对管理层制定的贷款损失准备管理制度及其重大变更进行审批，并对贷款损失准备管理负最终责任。

第十二条 商业银行管理层负责建立完备的识别、计量、监测和报告贷款风险的管理制度，审慎评估贷款风险，确保贷款损失准备能够充分覆盖贷款风险。

第十三条 商业银行贷款损失准备管理制度应当包括：

（一）贷款损失准备计提政策、程序、方法和模型；

（二）职责分工、业务流程和监督机制；

（三）贷款损失、呆账核销及准备计提等信息统计制度；

（四）信息披露要求；

（五）其他管理制度。

第十四条 商业银行应当建立完善的贷款风险管理系统，在风险识别、计量和数据信息等方面为贷款损失准备管理提供有效支持。

第十五条 商业银行应当定期对贷款损失准备管理制度进行检查和评估，及时完善相关管理制度。

第十六条 商业银行应当在半、财务报告中披露贷款损失准备相关信息，包括但不限于：

（一）本期及上年同期贷款拨备率和拨备覆盖率；

（二）本期及上年同期贷款损失准备余额；

（三）本期计提、转回、核销数额。

第四章 监管措施

第十七条 银行业监管机构定期评估商业银行贷款损失准备制度与相关管理系统的科学性、完备性、有效性和可操作性，并将评估情况反馈董事会和管理层。

第十八条 商业银行应当按月向银行业监管机构提供贷款损失准备相关信息，包括但不限于：

（一）贷款损失准备期初、期末余额；

（二）本期计提、转回、核销数额；

（三）贷款拨备率、拨备覆盖率期初、期末数值。

第十九条 银行业监管机构定期与外部审计机构沟通信息，掌握外部审计机构对商业银行贷款损失准备的调整情况和相关意见。

第二十条 银行业监管机构应当建立商业银行贷款损失数据统计分析制度，对贷款损失数据进行跟踪、统计和分析，为科学设定和动态调整贷款损失准备监管标准提供数据支持。

第二十一条 银行业监管机构按月对商业银行贷款拨备率和拨备覆盖率进行监测和分析，对贷款损失准备异常变化进行调查或现场检查。

第二十二条 银行业监管机构应当将商业银行贷款损失准备制度建设和执行情况作为风险监管的重要内容。

第二十三条 商业银行贷款损失准备连续三个月低于监管标准的，银行业监管机构向商业银行发出风险提示，并提出整改要

求；连续六个月低于监管标准的，银行业监管机构根据《中华人民共和国银行业监督管理法》的规定，采取相应监管措施。

第二十四条 银行业监管机构经检查认定商业银行以弄虚作假手段达到监管标准的，责令其限期整改，并按照《中华人民共和国银行业监督管理法》相关规定实施行政处罚。

第五章 附则

第二十五条 商业银行之外的银行业金融机构参照执行本办法。

第二十六条 银行业监管机构确定的系统重要性银行应当于２０１３年底前达标。非系统重要性银行应当于２０１６年底前达标，２０１６年底前未达标的，应当制定达标规划，并向银行业监管机构报告，最晚于２０１８年底达标。

第二十七条 本办法由中国银行业监督管理委员会负责解释。第二十八条 本办法自２０１２年１月１日起施行。

2.贷款损失准备缺口剖析 篇二

贷款减值准备的确认和计量历来是会计准则制定部门和监管部门规范和监管的重点。当前我国商业银行贷款减值的会计核算主要遵循《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》以及相关应用指南, 其原则和内容与《国际会计准则第39号———金融工具确认和计量》 (IAS39) 基本一致。但在2008年全球性金融危机中, IAS39所确立的金融资产减值模型被证明具有明显的顺周期效应, 因此国际会计准则理事会 (IASB) 启动了对IAS39的改革工作, 对金融资产减值的确认和计量模式陆续作出了改进。

一、国际会计准则关于贷款减值准备核算模式的改革

按照IAS39的规定, 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益中金融资产以外的金融资产 (包括贷款) 的账面价值进行检查, 有客观证据表明该金融资产 (包括贷款) 发生减值的, 应当计提减值准备。通常, 人们将IAS39确认和计量贷款减值准备的模式称作“已发生损失模型”。该模型的核心思想是:只有当有证据表明贷款出现损失时才计提贷款减值准备。

而在2008年爆发的全球性金融危机中, IAS39的已发生损失模型被证实具有一定的顺周期性, 在一定程度上加剧和恶化了金融危机, 引起了会计界、金融界和金融监管部门的广泛关注。由于已发生损失模型的顺周期性, 二十国集团和金融稳定理事会敦促IASB尽快改进包括贷款减值准备在内的金融工具会计核算模式。为此, IASB与美国财务报告准则委员会 (FASB) 密切合作, 正在探索建立以预期损失为基础的更具有前瞻性的贷款减值准备制度。

2009年11月, IASB发布了征求意见稿:《金融工具———摊余成本和减值》, 提出用预期损失模型取代IAS39的已发生损失模型。该征求意见稿规定对金融资产 (包括贷款) 在初始确认时即估计其未来整个存续期内的预期损失, 并据此调整利息收入, 按照时间比例法 (TPA) 在资产整个存续期间分摊预期损失。预期损失模型与已发生损失模型相比, 最大的变化在于根据预计未来损失确认和提取准备, 而不再依据是否存在减值迹象或是否存在导致减值的事件发生。

IASB提出的第一个预期损失模型, 要求预计金融资产整个寿命期内的信用损失并进行分摊, 操作难度较大, 并且与FASB提出的可预计未来期间法 (FFPA) 存在较大差异。为此, 2011年1月, IASB与FASB联合发布了增补征求意见稿:《金融工具———减值》, 对预期损失模型进行了修订, 第二个模型融合了TPA和FFPA:将金融资产 (包括贷款) 划分为“可收回账”和“呆账”, 分别采用不同的减值准备计提方法, 对于“可收回账”资产根据TPA和FFPA孰高原则确认预期损失, 而对于“呆账”资产则立即确认全部预期损失。

IASB与FASB于2011年5月又推出了第三个预期损失模型:三组别模型 (TPM) , 目前该模型尚在讨论和改进过程中。该三组别模型将贷款类金融资产的信用风险分为三组:第一组为尚未出现信用风险恶化迹象的贷款, 这一类贷款按照预计未来12个月可能发生的损失计提减值准备;第二组均为贷款组合, 此类贷款组合已出现信用风险恶化的迹象, 但无法具体认定对组合中单笔贷款的影响;第三组为各项已出现信用风险恶化迹象的单笔贷款。第二组和第三组中的贷款均按照预计存续期间可能发生全部信用损失计提减值准备, 只是第二组是按组合计提, 第三组则按单笔分别计提。

IASB先后提出的三个预期损失模型的基本原则和思路是一致的, 就是采用前瞻性的方法, 提前估计贷款未来可能发生的损失, 据此确认减值准备并计入当期损益, 我们将类似会计核算方式统称为预期损失模型。

二、已发生损失模型与预期损失模型的比较

1. 预期损失模型不被看好的原因。

预期损失模型自诞生之日起一直饱受非议, 许多会计界人士认为, 预期损失模型的前瞻性虽有可取之处, 但其与已发生损失模型相比有一些明显的缺陷和弊端, 所以反对以其取代已发生损失模型。反对的意见和理由概括起来主要包括以下几点:

第一, 预期损失模型与现行的财务报表框架存在冲突。按照现行财务报表框架, 会计要素的确认必须满足“能够导致经济利益流入或流出”和“能够可靠地计量”两个条件。而按照预期损失模型, 减值损失完全基于历史数据和对未来情况的判断进行估计, 计量的可靠性难以保证, 据此计入财务报表的减值损失数据会破坏财务报表的一致性。

第二, 预期损失模型与已发生损失模型相比, 更多地依靠管理层的主观判断, 为管理层操纵利润提供了更大的空间, 会进一步损害会计信息的可靠性。

第三, 按照预期损失模型的要求, 信息生成过程过于专业, 对于不具有相关背景的信息使用者, 可能很难理解财务报告中相应数据的含义。

第四, 预期损失模型与已发生损失模型相比, 会计处理更加复杂, 对基础数据、信息系统和财会人员的素质要求较高, 实施的难度和成本较大。

2. 笔者的观点:

预期损失模型更为科学合理。对于上述反对意见, 笔者有不同的看法:预期损失模型更加符合贷款类资产价值实现的经济本质, 能够有效提高会计信息的及时性和有用性。至于有学者提出的以上预期损失模型缺陷, 笔者认为许多内容值得商榷, 并不构成拒绝的理由。

第一, 预期损失模型能够更加客观真实地反映贷款类资产的收益和财务状况。从理论上讲, 贷款利率由时间成本、通货膨胀率以及风险补偿三部分构成, 其中风险补偿部分主要是为了抵补可能发生的信用损失。因此, 采用预期损失模型, 将预期损失均摊至贷款整个存续期, 据此调整贷款利息收入符合权责发生制假设和稳健性原则。而按照已发生损失模型, 贷款收入与贷款损失并不配比, 在贷款损失已发生但未进行确认前会高估贷款收入, 虚增资产和利润。

第二, 预期损失模型能够更加及时地确认贷款损失, 平缓减值准备的波动性。已发生损失模型只有在减值触发事件发生后才能确认损失, 存在一定的滞后性。相反的, 预期损失模型允许提前确认损失, 并不依赖于减值触发事件, 可以有效避免损益的大起大落, 降低了贷款减值准备与经济周期的相关性, 从而在客观上减弱了银行经营的顺周期效应。

第三, 预期损失模型不会损害财务报表的一致性。从统计学角度来看, 按照历史数据合理预期的贷款损失与未来实际发生的损失并不存在显著差异, 即预期损失模型能够保证计量的可靠性, 其并未突破现行会计核算的原则, 符合财务报表框架中会计要素确认与计量的要求。

第四, 利润操控的问题应该从公司内部治理和会计信息监管的角度去解决, 会计准则改进的目标应该是提高会计信息的相关性和有用性, 而不是减少和降低利润操控的空间。即使是已发生损失模型, 仍然有利润操控的可能。因此, 不能以此为标准衡量两个模型的优劣。

第五, 至于预期损失模型产生的信息过于专业、难以理解, 其实并不是一个问题, 因为大多数财务报告使用者更加关注的是数据结果, 而对于数据产生的过程并不关心。

综上所述, 预期损失模型更加科学、合理, 是会计理论与实务的一大进步, 是会计监管与金融监管相协调的产物。

三、我国相关会计准则的改进建议

由上述分析可见, 采用预期损失模型替代已发生损失模型, 是相关会计准则发展的必然趋势。但考虑到预期损失模型必须建立在完整准确的历史数据和成熟的风险计量技术的基础上, 目前在我国商业银行普遍实施的条件尚不具备, 因此笔者建议会计准则制定部门通过对相关准则的修订, 循序渐进积极推进预期损失模型在商业银行会计核算中的应用。具体来说, 建议采用“三步走”的方式, 逐步实现从已发生损失模型向预期损失模型的过渡。

第一步, 在会计准则中引入预期损失模型, 要求以已发生损失模型为主、预期损失模型为辅。对于财务报表中的贷款减值损失和贷款减值准备项目, 仍然按照已发生损失模型确认、计量和披露, 同时鼓励商业银行特别是上市商业银行应用预期损失模型进行核算, 在财务报表附注中披露按照预期损失模型确认的贷款减值准备当期发生额和余额, 以及分别按照两种核算方法形成的财务报表的主要差异。

第二步, 两种减值准备模型并行, 以预期损失模型为主、已发生损失模型为辅。即要求财务报表中贷款减值准备项目按照预期损失模型确认、计量和披露, 考虑到预期损失计量的准确性需要一个逐步提升过程, 在初期可以不将预期损失计入当期损益, 而作为其他综合收益项目。同时要求商业银行在财务报表附注中披露按照已发生损失模型核算的减值准备情况, 以及两种核算方法导致的财务报表差异情况。

第三步, 在条件比较成熟时, 即当预期损失计量可靠性能够完全保证时, 应考虑在会计准则中采用预期损失模型全面替代已发生损失模型, 并将预期损失计入当期损益, 同时要求商业银行在财务报表附注中披露预期损失估计的假设条件、估值依据和方法等补充信息内容。

摘要：本文在全面总结国际会计准则关于金融资产 (包括贷款) 减值会计核算模式改革情况的基础上, 深入分析和比较了已发生损失模型和预期损失模型的优缺点, 并结合我国商业银行实际, 认为应改进我国相关会计准则, 对于银行贷款减值准备的核算应该采取渐进的方式, 逐步过渡至预期损失模型。

关键词：贷款减值准备,已发生损失模式,预期损失模型

参考文献

[1].IASB.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statement.www.iasb.com, 2001

[2].IASB.Impairment of Financial Assets:Expected Cash Flow Approach.Request for Information (Expected Loss Model) .www.iasb.com, 2009

[3].IASB.Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment.Exposure Draft.www.iasb.com, 2009

[4].IASB.Financial Instruments:Impairment, Supplement to ED/2009/12 Financial Instruments:Amortised Cost and Impairment.www.iasb.com, 2011

[5].Deloitte.IFRS Project Insight, Financial Instruments:Impairment.www.iasplus.com, 2012

3.贷款损失准备缺口剖析 篇三

摘 要 小额贷款公司自2008年作为新型的事物，开始在金融业占一席之地。新企业会计准则及有关法规都对贷款损失准备作出了规定,但执行标准有差异;税收法规对有关小额贷款还有阶段性的特殊规定。由此,对小额贷款公司在执行新企业会计准则前提下如何正确计提贷款损失准备的相关工作要求更高。笔者结合小额贷款公司的特点,对执行新企业会计准则做好贷款损失准备的计量确认工作提出一些思考意见。

关键词 小额贷款公司 贷款损失准备 企业会计准则 企业所得税 专项准备 一般风险准备 贷款风险分类

由于金融服务发展不平衡,特别是地域性很明显,有一部分家庭和中小企业很少甚至不能获得所需的金融服务,小额贷款公司正是为了弥补这个缺口而应运而生。它以涉农、中小企业为主要目标客户。小额贷款公司具有以下特点：小额交易；程序流畅、简单、透明；操作方便；服务持续循环、交易及时可靠。为地方经济和社会发展辐射力量。

一、现行小额贷款公司贷款损失准备计提、使用的基本规定

（一）银行的相关规定

小额贷款公司目前执行的是中国人民银行2001年11月发布的《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号）和财政部2005年5月17日发布的《金融企业呆账准备提取管理办法》(财金[2005]49号)文件。《贷款风险分类指导原则》把贷款等信贷资产分为正常、关注、次级、可疑、损失等五类，后三类合称为不良资产，并对五类贷款规定了严格的定义，提出了分类管理的指导原则。财金[2005]49号文具体规定贷款损失准备包括专项准备和特种准备两种。专项准备是指金融企业根据《贷款风险分类指导原则》对贷款资产进行风险分类后，按贷款损失的程度计提的用于弥补专项损失的准备。专项准备的计提比例由金融企业根据贷款资产的风险损失和收回的可能性合理确定，其参照比例：关注类2%，次级类25%，可疑类50%，损失类100%。其中次级、可疑类资产的损失准备，计提比例可以上下浮动20%。特种准备是指金融企业对特定国家、地区或行业发放贷款计提的准备，具体比例由金融企业根据贷款资产的风险程度和收回的可能性合理确定。同时规定，金融企业应当于每年年度终了根据承担风险和损失的资产余额的一定比例从净利润中提取一般准备。

（二）财政部的相关规定

企业会计准则第22号《金融工具确认和计量》对贷款和各类企业债权减值损失确认的基本规定为：企业在资产负债表日对金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明其发生简直的，应当确认减值损失，计提减值准备。对减值损失计量的规定为：贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量，当发生减值时，将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间的差额确认为减值损失，计入当期损益。预计未来现金流量现值，应当按照该金融资产的实际利率折现确定。

（三）税务部门的相关规定

财政部、国家税务总局2009年4月30日发布的《关于金融企业贷款损失准备金企业所得税前扣除有关问题的通知》(财税[2009]64号)文规定：金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备＝本年末准予提取贷款损失准备的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备余额

财政部、国家税务总局2009年8月21日发布的关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知（财税[2009]99号）文规定：金融企业根据《贷款风险分类指导原则》（银发[2001]416号），对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后，按照以下比例计提的贷款损失专项准备金，准予在计算应纳税所得额时扣除：

（1）关注类贷款，计提比例为2%；

（2）次级类贷款，计提比例为25%；

（3）可疑类贷款，计提比例为50%；

（4）损失类贷款，计提比例为100%。

本通知所称涉农贷款，是指《涉农贷款专项统计制度》（银发[2007]246号）统计的以下贷款：

（1）农户贷款；

（2）农村企业及各类组织贷款。

本通知所称中小企业贷款，是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

注意：财税[2009]64号及财税[2009]99号文件的执行时间自2008年1月1日起至2010年12月31日止。

二、会计制度上的核算会计处理

贷款损失准备既包括从损益中提取的专项准备和特种准备，还包括从净利润中计提的一般准备，计提时的会计处理分别为：

计提专项准备或特种准备时：借记“资产减值损失”科目，贷记“贷款损失准备—专项准备（或特种准备）”科目。

公司提取的一般风险准备时：借记“利润分配——提取一般风险准备”科目，贷记“一般风险准备”科目。

同时，按照新制度要求，在会计报表附注中还应分别披露一般准备、专项准备和特种准备的期初、本期计提、本期转回、本期核销和期末数。

三、对纳税调整的影响

会计制度规定的计提坏账准备的基数与比例和税法允许扣除的规定标准不一致，需要纳税调整，产生递延所得税资产。

（一）会计制度上计提的专项准备的基数与财税[2009]99号文规定的准予在计算应纳税所得额时扣除的贷款损失专项准备金的基数的差别。后者的计税基础小，导致产生递延所得税资产。后者需要在前者贷款风险分类的基础上，分别按涉农贷款、中小企业贷款、其他贷款的进行再分类。

（二）会计制度上计提的一般准备是根据承担风险和损失的资产余额的一定比例从净利润中提取一般准备。即是税后提取，而财税[2009]64号文规定可以税前扣除，由此产生递延所得税资产。

四、案例分析

浙江省某小额贷款有限公司自2009年9月15日成立，自成立起开始执行《企业会计准则》和《浙江省小额贷款公司会计核算办法》，2009年12月31日贷款余额17.5亿元，按贷款对象分类及五级分类后的余额明细表详见表1。

该小额贷款公司2009年度利润总额5000万元，年初资产减值损失-专项准备0元，一般坏账准备0元，除贷款损失准备未作纳税调整外，无其他纳税调整事项。

对该小额贷款公司的相关会计核算如下：

（1）會计上的根据贷款年末余额应计提的专项准备金13000*2%+3300*25%+1700*50%+1500*100%=3435万元，年初资产减值损失-专项准备0元，故2009年应计提的专项准备金3435万元。

会计处理：借：资产减值损失 3435万。

贷：资产减值准备-专项准备金 3435万。

（2）税法上能在计算应纳税所得额时扣除的专项准备金=（13000-2000）*2%+（3300-300）*25%+（1700-100）*50%+（1500-100）*100%=3170万元。

（3）根据以上两点2009年专项准备金需作纳税调整（调增）3435-3170=265万元。

（4）一般风险准备=175000*1%=1750万元。会计处理：借：未分配利润 1750万。

贷：一般风险准备 1750万。

综上：2009年计算应交所得税：应交所得税=（5000+265-1750）*25%=878.75万元。递延所得税资产金额=265*25%=66.25万元。

会计处理：借：递延所得税资产66.25万。

所得税费用812.6万。

贷：应交税金-企业所得税878.75万。

那么该小额贷款公司2009年度期末资产减值损失-专项准备3435万元，一般坏账准备1750万元。

该小额贷款公司2010年度利润总额9000万元，除贷款损失准备未作纳税调整外，无其他纳税调整事项。2010年12月31日贷款余额25亿元，按贷款对象分类及五级分类后的余额明细表详见表2：

对该小额贷款公司的相关会计核算如下：

（1）会计上的根据贷款2010年末余额应提的专项准备金24800*2%+9300*25%+3500*50%+3900*100%=8471万元，年初资产减值损失-专项准备3435元，故2010年应计提的专项准备金5036万元。

会计处理：借：资产减值损失 5036万。

贷：资产减值准备-专项准备金 5036万。

（2）税法上能在计算应纳税所得额时扣除的专项准备金=（24800-5000）*2%+（9300-1300）*25%+（3500-600）*50%+（3900-600）*100%-1750=7146-3170=3976万元。

（3）根据以上两点2010年专项准备金需作纳税调整（调增）5036-3976=1060万元。

（4）一般风险准备=250000*1%-1750=750万元。会计处理：借：未分配利润 750万。

贷：一般风险准备 750万。

综上：2010年计算应交所得税：应交所得税=（9000+1060-750）*25%=2327.5万元。递延所得税资产金额=1060*25%=265万元。

会计处理：借：递延所得税资产265万。

所得税费用2062.5万。

4.贷款损失准备缺口剖析 篇四

最近看网上有很多人转载中国税务报一篇关于金融企业贷款损失准备金 税前扣除的文章，该文章认为，对于金融企业，应该首先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额。对此，笔者认为该观点完全走入了误区，变相加重了企业负担。

那么，是先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额。还是先将贷款损失冲减已在税前扣除贷款损失准备金，再计算出当年税前准扣的贷款损失准备金额呢？

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为130000万元，企业2014年实际提取贷款损失准备500万元。

企业2014年计提贷款损失准备时：(单位：万元，下同)

借：资产减值损失 500

贷：贷款损失准备 500

当年进行贷款损失核销时：

借：贷款损失准备 400

贷：贷款

400

如果按先计算出当年应提的贷款损失准备金额并在税前申报扣除，再将贷款损失冲减贷款损失准备金计算出当年年末的贷款损失准备金的余额，则：2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=130000×1%-1100=200(万元)。当年发生的贷款损失400万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1300万元后余额为900万元。

如果按先将贷款损失冲减已在税前扣除贷款损失准备金，再计算出当年税前准扣的贷款损失准备金额，则：当年发生的贷款损失400万元冲减已在年初税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=130000×1%-700=600(万元)。

那么究竟是先冲减还是先计算呢？哪种方法才是正确的呢？我们知道，对一个文件进行解释，可以采取文义解释，也可以采取比较解释，也可以采取立法者的目的解释。

我们先从文义解释来看：所谓文义解释，即是对文字的解释。

财税〔2015〕9号文件第四条原文如下：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”

从文义上要解释该条，首先，什么是冲减？冲减属于会计术语，指的是冲销减掉之意；其次，冲减的是已经在税前扣除的准备金而不是冲减尚未在税前扣除的准备金。

例如，某县级商业银行2013年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失1400万元，年末贷款余额为130000万元。

如果按照第一种计算方法，如果当年发生的贷款损失为1400万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200(万元)，发生的贷款损失1400万元会计处理相同，但冲减贷款损失准备金1300万元后余额为负100万元，不足冲减部分100万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除，当年贷款损失准备余额为零。

我们知道，这时候1300万元里，1100万元已经在2013年税前扣除了，但是还有200万元只是准许在2014年扣除，而实际上尚未扣除，明显不属于已在税前扣除的贷款损失准备金范筹。所以这种计算方法明显的与该文件第四条相违。

因此上例中只能冲减已在税前扣除的1100万，冲减贷款损失准备金1100万元后余额为负300万元，不足冲减部分300万元据实在计算当年应纳税所得额时扣除。

接下来，如何计算准予当年税前扣除的贷款损失准备金呢？

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。这时，上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额是按原来的1100万计算还是按冲减后为零计算呢？

例如，某县级商业银行2013年末已在税前扣除的贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失1400万元，年末贷款余额为90000万元，2013年除准备金以外该行利润为0万元，2014年除准备金以外该行利润为3000万元。

如果截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额按冲减前的1100万计算，则准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=90000*1%-1100=-200万元，要调增应纳税所得额200万元，同时将贷款损失冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额1100万后余300万元，计入损失。该企业两年应纳税所得额=（0-1100）+（3000+200-300）=1800万元。

而该企业如果按企业所得税法，完全据实扣除，则该企业两年合计应纳税所得额=3000-1400=1600万元。

也就是说企业采用财税〔2015〕9号的规定，反而比据实扣除要多缴=（1800-1600）*25%=50万元，明显与该文件不符。

所以应当将截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额按冲减后的0万元计算，则准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=90000*1%-0=900万元，要调减应纳税所得额900万元，同时将贷款损失冲减上年已在税前扣除的贷款损失准备金的余额1100万后余300万元，计入损失。该企业两年应纳税所得额=（0-1100）+（3000-900-300）=700万元。

接下来，我们从立法者的目的来看：所谓目的解释，即通过立法者的主观意图来解释法律条文。

财税〔2015〕9号文件起草的目的是为了延续过去对金融企业的企业所得税优惠，让金融企业能将损失准备金提前在税前扣除，而不用等到实际发生损失时扣除。

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为110000万元。

如果按第一种算法 ：2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=110000×1%-1100=0(万元)。当年发生的贷款损失400万元冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元。

如果按第二种算法：当年发生的贷款损失400万元冲减已在年初税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金=110000×1%-700=400(万元)。

按第一种方法，我们可以看到，该企业2014年没有享受到任何税收优惠，这明显与该文件起草的目的相违背，与立法者的本意相违背。试想下，企业当年没有享受优惠，那出台优惠文件意义何在？

从比较解释的角度来看：所谓比较解释，即是从类似的法律条文的意思来解释法律规章。

与该文件同时公布且性质相同的，《财政部国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除有关问题的通知》（财税〔2015〕3号）第四条：“金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。”与财税〔2015〕9号文件第四条原文基本相同，那么涉农和小贷里是如何冲减的呢？

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，其中关注类贷款计提准备100万元，次级类贷款计提准备200万元，可疑类贷款计提准备300万元，损失类贷款计提准备500万元。

2014年上半年发生贷款损失1400万元，下半年未发生贷款损失，其中关注类贷款发生实际损失100万元，次级类贷款发生实际损失200万元，可疑类贷款发生实际损失600万元，损失类贷款发生实际损失500万元。

2014年下半年该银行计提贷款准备金1400万元，其中关注类贷款计提准备500万元，次级类贷款计提准备600万元，可疑类贷款计提准备100万元，损失类贷款计提准备200万元。

在这时候，按会计准则相关性和及时性原则规定，肯定是先冲减上年计提的损失准备，而不可能等到本年下半年计提了之后先冲减下年计提的准备，反而将上年计提的贷款损失准备金挂账。同样的，财税〔2015〕9号文件第四条：“金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。” 中的“冲减”，也肯定是冲减上年而不是本年了。

综上，对该文件无论是采取文义解释，还是采取比较解释，或者采取立法者的目的解释，都可以确定是先行冲减上年已在税前扣除的准备金再计算当年准予税前扣除的准备金。而先计算再冲减的方法，既没有法理上的支持，也违背文件起草者的本意，明显不适用。

例如，某县级商业银行2013年末贷款损失准备余额为1100万元，2014年发生贷款损失400万元，年末贷款余额为130000万元，企业2014年实际提取贷款损失准备700万元。

企业2014年计提贷款损失准备时：(单位：万元，下同)

借：资产减值损失 700

贷：贷款损失准备 700

当年进行贷款损失核销时：

借：贷款损失准备 400

贷：贷款

400

同时，应先将贷款损失冲减已在税前扣除贷款损失准备金，再计算出当年税前准扣的贷款损失准备金额：当年发生的贷款损失400万元冲减已在年初税前扣除的贷款损失准备金1100万元后余额为700万元，2014年准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额=130000×1%-700=600(万元)。2014年末贷款损失准备金的余额＝1100+700-400＝1400万元，由于2014年税前扣除的准备金只有600万元，所以2014年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额＝600+700＝1300万元

一、对法律条文（包括税法）的理解,基本是文义解释。如果在解读中比较相关文件条款，也必须是建立在文义解释的基础上。

二、结合财税【2015】9号、财税【2015】9号文件看上述案例。

“

二、金融企业准予当年税前扣除的贷款损失准备金计算公式如下：

准予当年税前扣除的贷款损失准备金＝本年末准予提取贷款损失准备金的贷款资产余额×1%－截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额。

金融企业按上述公式计算的数额如为负数，应当相应调增当年应纳税所得额。

三、金融企业的委托贷款、代理贷款、国债投资、应收股利、上交央行准备金以及金融企业剥离的债权和股权、应收财政贴息、央行款项等不承担风险和损失的资产，不得提取贷款损失准备金在税前扣除。

四、金融企业发生的符合条件的贷款损失，应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金，不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除。”

（1）“截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额”是多少呢？楼主在案例中给出了1100万，但在文章最后计算2014年的税法准备金时，又变成了700（1100-400）。这不矛盾吗？

（2）在2014年来看，截至上年末已在税前扣除的贷款损失准备金的余额，就是2013年末的余额，即1100万。一个可以在2014年年初就确定的数额，居然因为2014年贷款损失的核销而改变，可能吗？上年余额会因为本年发生业务改变吗？

（3）就财税【2015】9号、财税【2015】9号来看，第二条讲可扣除的准备金（通过计提方式），第四条讲可扣除的准备金（通过核销方式），二者互不交叉，构成了可扣除准备金总额。即

①准予2014年税前扣除的贷款损失准备金=130000×1%-1100=200万

②2014年发生核销400万，冲减已在税前扣除的贷款损失准备金1100万，足够冲减。不存在“不足冲减部分可据实在计算当年应纳税所得额时扣除”的情形。

两者合计2014年可扣除200万。会计提取准备金700万（文章最后案例的数字），纳税调增500万（700-200）。

5.贷款损失准备缺口剖析 篇五

各省、自治区、直辖市、计划单列市财政厅(局)、国家税务局、地方税务局,新疆生产建设兵团财务局:

根据《国务院办公厅关于当前金融促进经济发展的若干意见》(国办发[2008]126号)有关规定,现就金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策,通知如下:

一、金融企业根据《贷款风险分类指导原则》(银发[2001]416号),对其涉农贷款和中小企业贷款进行风险分类后,按照以下比例计提的贷款损失专项准备金,准予在计算应纳税所得额时扣除:

(一)关注类贷款,计提比例为2%;

(二)次级类贷款,计提比例为25%;

(三)可疑类贷款,计提比例为50%;

(四)损失类贷款,计提比例为100%。

二、本通知所称涉农贷款,是指《涉农贷款专项统计制度》(银发[2007]246号)统计的以下贷款:

(一)农户贷款:

(二)农村企业及各类组织贷款。

本条所称农户贷款,是指金融企业发放给农户的所有贷款。农户贷款的判定应以贷款发放时的承贷主体是否属于农户为准。农户,是指长期(一年以上)居住在乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内的住户,还包括长期居住在城关镇所辖行政村范围内的住户和户口不在本地而在本地居住一年以上的住户,国有农场的职工和农村个体工商户。位于乡镇(不包括城关镇)行政管理区域内和在城关镇所辖行政村范围内的国有经济的机关、团体、学校、企事业单位的集体户;有本地户口,但举家外出谋生一年以上的住户,无论是否保留承包耕地均不属于农户。农户以户为统计单位,既可以从事农业生产经营,也可以从事非农业生产经营。

本条所称农村企业及各类组织贷款,是指金融企业发放给注册地位于农村区域的企业及各类组织的所有贷款。农村区域,是指除地级及以上城市的城市行政区及其市辖建制镇之外的区域。

三、本通知所称中小企业贷款,是指金融企业对年销售额和资产总额均不超过2亿元的企业的贷款。

四、金融企业发生的符合条件的涉农贷款和中小企业贷款损失,应先冲减已在税前扣除的贷款损失准备金,不足冲减部分可据实在计算应纳税所得额时扣除。

五、本通知自2008年1月1日起至2010年12月31日止执行。