审计经典案例分析

审计经典案例分析（共7篇）

1.审计经典案例分析 篇一

一、审计风险的概念及成因

所谓审计风险, 是指被审单位的财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当意见的可能性。一般来讲, 经营失败和审计失败是导致审计风险产生的最主要原因。

审计风险与审计活动相伴相生, 有审计活动实施, 就会产生相应的审计风险。由于现代审计是随着企业的财产所有权和经营管理权相分离而产生的, 故从理论本质上讲, 审计应该起着协调委托人和代理人利益的作用, 其目标是促进两者利益均衡最大化。因为注册会计师的审计报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任, 降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险, 所以现实中, 注册会计师往往就被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面, 注册会计师被雇佣来对财务报表的客观、公允表达进行确认, 以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面, 委托人和代理人通过审计费用的支付, 将风险转嫁给审计人员, 如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊, 法院会判决审计人员提供赔偿, 从而实现了风险分担。投资者或债权人因为投资或贷款遭受损失, 往往会找会计师充当替罪羊, 这就是“深口袋”现象——因为社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼, 而不论错在哪一方。可以说会计师面临的审计风险越来越大, 会计师执业法律责任的口袋也越来越深。

(一) 由经营失败导致的审计风险

经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化, 企业可能无力归还借款或无法达到投资者期望收益的情况。反映经营风险的极端情况就是经营失败, 如公司破产倒闭。经营风险其实跟审计风险一样, 这意味着企业一旦从事经营活动, 就总有失败的可能性存在。问题是企业经营失败时, 往往也会连累注册会计师, 而且社会公众又不能很好的理解经营失败与审计失败之间的差别。1982年潘斯奎尔银行股份有限公司经营失败与毕马威巨额赔款的案件很好的说明了这一点。

实际上, 企业出现经营失败时, 审计失败可能存在, 也可能不存在。有些时候, 出现了经营失败, 但审计并未失败, 理论上跟会计师没有关系, 但实务中会计师仍存在巨大的风险。当一个公司破产或无力偿还债务时, 会计报表使用者往往认为审计也是失败的, 特别是最近的审计报告显示财务报表的列报是公允的时候。此时使用者仍会控告会计师存在过错。

(二) 由审计失败导致的审计风险

审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如, 注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务, 或者可能审计程序不到位, 最终未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。银广夏事件就很好的说明了这一点

2001年8月由《财经》记者通过一年多的对“中国第一蓝筹股”的追踪调查, 揭开了一个由高深的“萃取技术”和陌生的“德国客户”组成的造假故事:天津广夏1999年、2000年获得“暴利”的萃取产品出口, 纯属子虚乌有。整个事件纯属一场骗局。遗憾的是中天勤会计师事务所对银广夏的审计过程也存在重大瑕疵, 比如:

1. 未能有效执行应收账款函证程序, 将所有询证函交由公司发出, 而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处;

2. 对于无法执行函证程序的应收账款, 审计人员在运用替代程序时, 未取得海关报关单、运单、提单等外部证据, 仅根据公司内部证据便确认公司应收账款;

3. 涉案注册会计师存在重大过失, 未能发现或对外披露银广夏会计报表中的重大虚假问题;

4. 注册会计师未能保持职业谨慎, 对审计证据的真伪未能给予应有关注;

5. 未有效执行分析性测试程序, 例如对于银广夏在2000年度主营业务收入大幅增长的同时生产用电的电费费用却反而降低的情况竟没有发现或报告;面对银广夏2000年度生产卵磷脂的投入产出比率较1999年度大幅下降的异常情况, 注册会计师即未实地考察, 又没有咨询专家意见, 而轻信银广夏管理当局声称的“生产进入成熟期”;

6. 存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷。

其实, 审计失败就其成因大致来源于两个方面, 一是由于管理层舞弊, 二是由于事务所自身因素导致。

另外, 诸如过度信赖被审单位管理当局、未能很好保持职业谨慎、未能适当设计及执行审计程序、未能收集充分适当的审计证据、专业胜任能力不够、职业道德水平不高等, 也会成为导致审计风险发生的直接原因。

二、审计风险的应对策略

(一) 完善上市公司内部治理结构。

我国的上市公司多半由国有企业改制而来, 公司治理结构很不完善, 所有者缺位、一股独大现象严重, 公司中产权多元化特征不够明显, 董事长、经理合而为一的领导体制, 更使治理结构陷入失衡。由董事会决定聘请注册会计师并支付审计费用的权力落入经营者手中, 出现了经营者自己出钱审自己的不正常现象, 造成会计师对经营者的严重财务依赖, 经济利益对独立性的损害不可低估, 进而影响注册会计师审计意见的公允表达。由此, 公司内部治理结构的不健全成为造成审计独立性缺失的制度性根源。

(二) 加强会计师事务所内部治理。

事务所应当建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序。在业务承接与保持环节, 避免过分看重商业利益而忽略业务质量的现象发生。要深入了解客户基本情况, 审慎选择被审单位。近年来国内证券市场上发生的一系列审计失败案件, 很多与注册会计师对被审单位的基本情况了解不够有关。业务执行中, 会计师应严格遵循准则规范, 实施到位的审计程序, 运用科学合理的审计方法, 收集充分适当的审计证据, 支持正确审计意见的形成。事务所有关质量控制方面的政策和程序应形成相关文件, 并得到一贯遵循。同时, 需要任用具有适当经验和能力以及必要权限的人员, 承担起独立复核的重任, 有效避免审计风险的发生。

(三) 提高审计从业人员专业素养。

审计人员作为审计工作的具体实施者, 自身业务素质的高低, 直接关系审计工作质量和成败。审计人员应当首先保持和提高专业胜任能力, 通过参加教育、培训以及执业实践等多种形式, 来提高规避和控制审计风险的能力。审计人员还应努力学习新的审计理论, 不断创新和改进审计技术和方法, 提高审计判断的准确性和可靠性, 使审计结论与事实更加相符, 更高程程度的符合社会公众的期望, 有效避免审计风险的发生。

(四) 辩证的看待审计风险。

审计风险的产生, 一方面会造成经济赔偿, 也可能带来牢狱之灾, 在某种程度上对从业人员造成极大的危害性, 降低了社会公众心目中对审计工作的可信程度;另一方面, 我们应直面审计风险。审计风险是伴随着审计工作的开展而产生的, 有审计就会产生审计风险。由于审计风险的存在, 往往可以促使审计人员不断创新工作思路, 改进工作方法, 加强职业道德建设, 这又无形中推动了审计工作的发展, 有助于我们更加清楚地认识风险, 控制风险的发生。所以, 审计人员应当具备良好的心态, 用足功夫, 做足功课, 提高自身规避审计风险的能力, 将审计风险发生的可能性控制在可以接受的范围内。

最后, 需要指出的是, 尽管审计风险产生的原因众多, 但在注册会计师执业实践中, 随时保持应有的职业谨慎对于应对审计风险产生显得尤为重要。这种职业怀疑态度既有助于保持审计效果, 又有助于提高审计效率。

摘要：文章对审计风险的概念、构成进行了全面阐述, 指出经营失败和审计失败是导致审计风险产生的主要原因。同时结合案例分析, 提出了审计风险的应对措施。

关键词：审计风险,经营失败,审计失败

参考文献

[1]中国注册会计师协会.中国注册会计师执业准则 (2006) [M].北京:经济科学出版社, 2006.

[2]秦荣生.对经营风险导向审计的反思[J].审计与经济研究, 2006 (5) .

[3]顾晓安.基于业务循环的审计风险评估专家系统研究[J].会计研究, 2006 (4) .

2.绩效审计与财务审计的比较分析 篇二

[关键词]财务审计；绩效审计；比较

我国政府目前财务审计还是占得主要位置，但是随着我国政府职能的不断变化以及社会主义经济不断的完善发展，在审计要求上也越来越全面，要求审计能够真实反映出政府的各个方面和在运营中的矛盾以及处理的办法，以专业的水平对政府经济进行评价，绩效审计的侧重点正是符合现在政府部门的需要，绩效审计和财务审计之间相互弥补。但是为了适应发展的需求，财务审计和绩效审计既要相互结合使用，也要相对独立的进行发展，而且绩效审计在发展中也会逐步的取代目前财务审计的主导地位，更好的发挥政府的审计作用。

1、基本概念的比较

财务审计是一种传统意义上的审计类型，财务审计是对政府的财务和财政的收支活动还有报告的审查，然后对政府财务收支报告和活动的真实性、公允性、合法性以及正确性进行评价的监督活动。而绩效审计则是审计人员通过使用现代技术方法，对政府部门的活动和功能就目前的效果性、经济性以及效率性进行客观的、系统的独立评价，并提出评价后要进行改善的意见，来提高政府的工作效率和为政府的有关决策方面的工作提供信息来源的过程。我们通过分析比较绩效审计和财务审计的概念可以得出，两种审计的原理都是收集被审计单位的相关经济活动和财务财政上的收支，与规定的标准进行比较，评价出与相关规定符合度，并将结果传达相关单位的过程。但是绩效审计与财务审计不同的是绩效审计注重评价审计方面的效率性和经济性而财务审计更关注审计项目的合法性和真实性。不难看出财务审计是绩效审计的基础，只有在真实合法的基础上才有意义去评价经济性和效率性，将两者进行结合审计的话可以更加全面的评价出被审计项目的经济活动情况。

2、审计要素差异比较

财务审计和绩效审计在审计目的、主体、职能、技术、方法、程序、标准、时间导向和审计对象上均存在差异。二者在产生和发展背景的差异上，主要表现为私有制的产生、财产所有者和财产经营者的分离，导致了人们迫切想要了解政府资金公共支出的流向；绩效审计产生的背景是随着我国社会经济的发展，广大公民的民主和法律意识不断加强，则由关注政府支出的合法性逐渐转变到关注政府支出的经济效益性。二者在审计目的的差异主要表现为财务审计侧重于审计项目的合法性、真实性和公允性；绩效审计更侧重于审计项目的效益性、效率性和效果性。二者在审计职能上的差异主要表现为财务审计检查、评价已成事实的财务收支活动，行使防护权、监督权和鉴证权；绩效审计主要关心的是未来经济活动的发展的效益，主要职能为创新性和建设性。二者在审计技术和方法上的差异主要表现为财务审计的审计方法一般有审阅法、查询法、复算法、核对法、函证法、调解法和盘点法，专门技术方法包括抽样审计方法、计算机审计方法和内部控制测评方法；绩效审计的审计方法有调查法、分析法、采访法和统计法。二者在审计程序上的差别主要表现为财务审计的程序为准备——实施——报告；绩效审计在财务审计的基础上，更加注重于后续审计这一过程。二者在审计主体上的差异为财务审计只要求审计主体掌握会计和审计的专业知识技能；绩效审计对审计主体的知识面要求更为广泛，特别是经济活动分析的能力。二者在审计标准上的差异为财务审计的审计标准为国家法律法规和会计准则；绩效审计的审计标准为有关法律法规、公认管理实务和相关规章制度。二者在时间导向上的差异表现为财务审计注重历史经历活动；绩效审计更看重未来的经济活动。二者在审计对象上的差异为财务审计对象是被审计单位的财务收支活动及相关会计资料；绩效审计对象是政府及其公营项目的效益或社会效益。

3、财务审计和绩效审计的有效结合

3.1绩效审计做法

绩效审计的难度远远高于传统的财务审计，关键是如何准确地评估被审计机构和被审计项目的社会效益。只有比较准确的计算到被审计机构和被审计项目的社会效益如何。才能估计其社会影响，最后才能对症下药，提出有建设性的建议。首先要熟悉、了解被审计机构的业务，经营活动情况，机构有否各种业务指标和工作。进行绩效审计时，也要贯彻会计的重要性原则，抓住被审计机构最重要的经营活动状况与其有关制度和控制计划一一比较分析，看其是否达到预定效果。

3.2结合范围方式

在我国，财务审计的范围要远远超出绩效审计的范围。一般说来，如果经济活动涉及到投入产出，那么就可以对其进行绩效审计。绩效审计的侧重点是公众比较关注的一些领域，比如专项资金审计、公共工程审计、公共支出审计和财政预算的支出审计，对这些方面展开审计活动，能够为国家节约一部分资金，同时也可以提高被审计单位的经济效益。在我国，绩效审计还做得不是很到位，还需要不断地积累经验。对于违法比较严重的单位来说，应该将穿插进行绩效审计和财务审计；对于违法现象比较少的单位来说，应该主要进行绩效审计，然后再辅以财务审计；如果一些单位之前进行过绩效审计，那么就可以直接采取绩效审计。

3.3结合实施办法

在将绩效审计和财务审计进行结合时，要合理地选择审计项目。对公共工程项目、公共预算的支出项目和公共投资项目进行审计时，要将绩效审计需求考虑在内，这样就可以大大地提高资金的使用效率。在制定审计计划时，要对绩效审计进行中长期计划。使得绩效审计有步骤、有计划地进行，同时，在编制计划时，要有重点、有针对性，并且合理地安排人力资源，避免将任务进行重复安排。此外，还要保存好审计资料。在制定审计准则时.应该将政府的审计准则分为绩效审计准则和财务审计准则，然后制定各自的报告准则、作业准则和审计内容，对政府部门实行绩效审计，需要建立科学系统的绩效审计体系。在审计程序上，如果单纯地实施绩效审计。那么就要充分收集以往财务审计中的审计证据；如果绩效审计和财务审计同时进行，那么除了要收集财务资料以外。还要搜集各种调查表、决策和各种制度规定。在审计方法和技术方面，绩效审计可以沿用财务审计的一些方法.比如分析、计算、观察和审阅，对于具体的问题，审计人员应该做具体的分析。在审计人员方面，应该加强对绩效审计人员的培训，使绩效审计人员的知识更加全面。

4、结束语

绩效审计以及财务审计是相互依存的，在审计活动当中财务审计占据着主要的地位。因此，在之后我国必须要不断地加强在绩效审计上的研究力度以及相关规范的制度，从而使得财务审计同绩效审计可以互相独立、互相分离。现如今，财务审计和绩效审计独立之间的结合仅仅只是一种过渡的表现，审计人员必须要在两者进行有效结合的过程之中找出可以使得绩效审计独立的有效方法和经验。

参考文献

[1]张杰.试论财政资金绩效审计问题[J].创新，2014.

[2]王龙.绩效审计与财务审计的比较研究[J].审计月刊，2013.

3.经典—工程审计专员个人简历 篇三

目前所在：

天河区

年龄：

31户口所在：

揭阳

国籍：

中国

婚姻状况：

已婚

民族：

汉族

培训认证：

未参加

身高：

160 cm

诚信徽章：

未申请

体重：

kg

人才测评：

未测评

我的特长：

求职意向

人才类型：

普通求职

应聘职位：

工程造价师/预结算经理：，工程造价师/预结算经理： 工作年限：

职称：

初级

全职

可到职日期：

一个星期

月薪要求：

5000--8000

希望工作地区：

广州，工作经历

广东长隆集团起止年月：2010-04 ～ 至今

公司性质：

私营企业所属行业：服务业

担任职位：

工程审计专员

工作描述：

对工程预算,结算,进度的审核

离职原因：

广东星华园林绿化有限公司起止年月：2005-12 ～ 2010-04

公司性质：

私营企业所属行业：房地产/建筑

担任职位：

预结算员

工作描述：

离职原因：

广东珠江装饰工程有限公司起止年月：2004-03 ～ 2005-12

公司性质：

国有企业所属行业：房地产/建筑

担任职位：

预结算员

工作描述：

离职原因：

番禺开平御圆园林建筑公司起止年月：2000-07 ～ 2003-12

公司性质：

私营企业所属行业：房地产/建筑

担任职位：

预结算员

离职原因：

志愿者经历

教育背景

毕业院校：

华南理工大学

最高学历：

大专获得学位:

毕业日期：

2007-12

专 业 一：

工程造价管理

专 业 二：

起始年月

终止年月

学校（机构）

所学专业

获得证书

证书编号

1996-09

2000-07

四川省建筑工程学校

建筑经济管理

毕业证书

1998-04

1998-07

四川省建设委员会

建筑经济管理

预算员证

1998-10

1998-11

四川省建筑工程学校

建筑经济管理

计算机等级证

2005-01

2007-12

华南理工大学

工程造价管理

毕业证书

2005-03

2005-03

揭西省建设厅

建筑经济管理

助理工程师

2009-06

2009-09

中国建设工程造价管理协会

园建绿化工程

造价员证

语言能力

外语：

英语 一般

粤语水平：

优秀

其它外语能力：

国语水平：

优秀

工作能力及其他专长

能熟练操作殷雷、华微预算软件、易达预算软件、广联达（定额及清单计价方法），Word，Exece等办公软件，熟悉园林，土建安装工程预结算,对装饰，工程预算也有一定的了解，有多年工程预决算工作经验。

4.审计经典案例分析 篇四

企业为了使资产总额增加，提高净资产收益率和短期偿债能力指标，常常通过高估应收账款来多记收入，虚增利润。为了确定应收账款的存在性和可靠性，最有效的方法就是对债务人进行函证。应收账款函证就是直接发函给被审单位的债务人，要求核实被审单位应收账款的记录是否正确的一种方法。函证的目的是证实应收账款账户余额的真实性、正确性，防止或发现被审单位及其有关人员在销售业务中发生的差错或弄虚作假、营私舞弊行为。

应收账款函证的审计程序，可以分为以下六个步骤：

一是严格控制函证过程。为了加强审计工作的独立性，保证函证的可靠性，应做到确保询证函上的名称、地址、金额与函证账户的有关资料一致；函证资料寄出之前，应妥善保管；要求被询证者将回函直接寄给审计小组，如果被询证者以传真、电子邮件等方式回函：审计人员除了直接接收外，还应要求被询证者寄回询证函原件；询证函寄出要由审计人员亲自办理；对于因无法投递而退回的信函，要进行分析、研究、处理，查明是由于被函证者地址迁移、差错而致信函无法投递，还是这笔应收账款本来就是一笔假账。

二是合理确定函证的范围和对象。审计人员应考虑成本效益原则，对函证的范围和对象应根据职业判断做出选择。在确定函证范围时应考虑的因素主要包括：(1)应收账款在全部资产中的重要性。如果应收账款在资产总额中所占比重较大，应相应扩大函证范围；反之，缩小函证范围。(2)被审单位内部控制的强弱。若内部控制较混乱，则相应扩大函证范围；反之，可以相应减少函证数量。(3)以前期间函证的结果。若以前期间函证时发现重大差异或有未曾回函的账户，应扩大本期函证范围，并把有问题的账户选为本期函证的样本。

另外，审计人员应选择大额或账龄较长项目、与债务人发生纠纷项目、关联方(包括持股不少于5％以上股东)项目、主要客户(包括关系密切的客户)项目、交易频繁但期末余额较小甚至余额为零项目以及非正常的项目等作为函证对象。

三是科学选择函证方式。函证方式分为肯定式函证和否定式函证。肯定式函证，又称正面式、积极式函证，就是向债务人发出询证函，要求他证实所函证的欠款是否正确，无论对错都要求复函。一般来说，相关的内部控制无效时，固有风险和控制风险评估为高水平；预计差错率较高；个别账户的欠款金额较大；有理由相信欠款存在争议、差错等情况应选择肯定式函证方式。反之，则选择否定式函证，又称反面式、消极式函证，它也是向债务人发出询证函，但所函证的款项相符时不必回函，只有在所函证的款项不符时才要求债务人向审计人员复函。但有时两种函证方式结合起来使用可能更适宜，如对于大金额的账项采用肯定式函证，对于小金额的账项采用否定式函证。四是恰当选择函证时间。审计人员通常以资产负债表日为截止日，充分考虑对方复函时间，在期后适当时间内实施函证，尽可能做到在注册会计师的审计工作结束前取得函证的全部资料。如果固有风险和控制风险评估为低水平，审计人员也可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性测试程序。

五是认真进行函证结果差异分析。收到的询证函若有差异，审计人员应对此进行分析，寻找差异的原因，并应与债务人直接联系，作进一步核实，必要时应要求被审单位作适当调整。产生差异的原因可能是由于购销双方登记入账的时间不同，或是一方或双方记账错误，也可能是其中有弄虚作假或舞弊行为。

六是正确评价函证结果。审计人员应将函证的过程和情况记录在审计工作底稿中，并据以评价应收账款。评价内容包括：审计人员应重新考虑过去对内部控制的评价是否适当；控制测试的结果是否适当；分析性复核的结果是否适当；相关的风险评价是否适当等等。如果函证结果表明没有审计差异，则审计人员可以合理地推论全部应收账款总体是正确的。如果函证结果表明存在审计差异，则审计人员应当估算应收账款总额中可能出现的累计差错是多少，估算未被选中进行函证的应收账款的累计差错是多少。为对应收账款累计差错进行更加准确的估计，也可以扩大函证范围。

七是严格执行替代性审计程序。在无法采用函证程序获得证实应收账款状况的信息时，可以采用替代测试程序：第一，查阅合同。以合同上的发货时间或交易确立的时间为依据，验证应收账款记账时间、金额以及其他内容。如果有合同但未履行，应由销售人员作出合理解释；对无合同但记应收账款的情况，应考察购货方资信材料，了解未签合同的原因。第二，查阅发货凭证。提货单是对方已收货物的一种证明；购货方按合同以提货单将产成品运出销货方，则销售成立。检查人员可以把提货单作为验证应收账款可靠性的重要依据。第三，查阅发票。发票是证明销售业务成立的重要凭证，只有销售交易完成时，才开出发票。查阅发票也可间接证明应收账款的起因，有助于判断应收账款的真伪。第四，查阅同期银行存款日记账，注意有无已结算的账项未转账的问题以及同期银行对账单记收入，但企业却错记应收账款的问题。

为了更好的理解应收账款的审计，我们准备了一个审计案例，如下： 案例线索

注册会计师李文负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元），李文认为需要加倍关注。为此李文实施了以下审计程序：

1.向A公司发出询证函。

2.查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准 2 的发货凭证和A公司的收货验收证明等。

3.评价A公司偿付货款的能力。案例分析

1.在确认这项2000万元的应收账款时，由于A公司是投资方，首先要确认A公司所欠中兴公司的款项是否为正常商业信用。如果A公司确实与中兴公司有货款往来关系，下一步需要对应收账款项目的存在性和所有权归属予以确认，设计函证程序或替代性审计程序确认其存在性，如查验有无对方出具的具有法律效力的书面文件或对方的收货验收证明、运输部门出具的合法运输凭证或近期的双方对账记录等；最后，还要通过观察近期还款情况和了解对方现金流量及财务状况，确认其可收回性。即使注册会计师确认了A公司与中兴公司之间的往来款项属于正常结算债权债务关系，也要注意中兴公司是否在财务报表附注中适当披露此关联业务。

2.李文如果不能取得被审计单位提供的A公司正常偿付货款的有效文件，根据职业判断，应考虑中兴公司与A公司之间是否已有抽走投资资金的默契。审计人员应根据其具体情况和数额的大小，选择发表适当的审计意见。

由此，我们可以做出以下总结。在执行应收账款实质性测试时，审计人员必须以达到检查风险可接受的水平作为出发点，主要执行以下审计程序：

1.函证应收账款试算表的正确性及其与总分类账的一致性。这是测试应收账款的第一步。该试算表上的总额应同应收账款总分类账的控制余额相等。

2.函证应收账款。在实务中，函证应收账款这项实质性测试为审计人员广泛运用。如果没有执行函证程序，则应在审计工作底稿上说明其理由。

3.核实已入账应收账款至支持性凭证。执行这项核实性测试时，从顾客账户的借方可追查至支持性的销售发票、装运凭证、销售单和顾客订单，从其贷方可追查至汇款通知书和销售调整的授权书。

4.执行销售截止性测试。目的是为了对以下两项取得合理的保证：销售和应收账款已经在发出商品所属的会计期间入账；在同一期间对有关存货和销售成本账户也进行相应的记录。

5.执行现金收入截止性测试。目的是为了取得属于被审会计期间内的现金收入均已入账的合理保证。审计人员可通过亲自观察或复核凭证，以取得有关截止性的证据。在资产负债表日的适当截止性测试对现金和应收账款的正确表达很重要。

6.审查期后收款。在审计人员对会计报表做出审计结论前，客户可能收至上一个会计期间的应收账款。在实际收到付款之前，某账款的可收回性只能估计，将这些在期后收回的款项与资产负债表日相对应的应收账款余额配对，可确定这些应收账款的可收回性。

7.核实账龄分析表至支持性凭证。账龄分析表一般是按未付款账户余额时间长短列示每个客户所欠的金额。这项测试更强调客户报告坏账备抵余额的适当性。

5.审计经典案例分析 篇五

某实业发展有限责任公司成立于97年6月，注册资本1000万元，业务范围包括影视等。至2002年8月31日，公司资产2561万元，负债213万元，净资产2344万元。公司总经理任期为1997年6月至2002年8月，需对总经理进行任期经济责任审计（即离任审计）。

我所四名从业人员对此项目进行了审计，其中一人负责银行存款审计，审计时间为2002年11月7日至11月12日，审计收费4万元。

本所出具了正式审计报告，列示了经审计确认的2002年8月31日的资产负债表和97年6月至2002年8月的损益表，并对公司内部控制进行了正面评价，未对货币资金内部控制提出疑问。

审计报告出具不久，公司发现，出纳采用伪造银行对账单等手段贪污公款80万元，即银行存款少80万元，并将此情况通报本所。

审查审计工作底稿，可见审计人员主要进行了四个审计程序：编制了银行存款明细表，三核对相符；获取了银行对账单，其余额与明细账调节相符；摘录了30笔会计分录，无审计意见；复印了2张会计凭证及其原始单据，无审计意见。

我们发现银行存款审计方面存在如下问题：

1.未进行内部控制的调查和符合性测试，完全依赖实质性测试。货币资金内部控制有“审核”、“核对”、“对账”三个控制点，从本案来看，前两项做得较好，后一个控制点没有，即“由非出纳人员逐笔核对银行日记账和银行对账单，并编制银行余额调节表。”因此，货币资金内部控制存在严重缺陷，未引起重视。

2.未对银行存款余额进行函证，仅核对了银行对账单和调节表。因为“对账”控制点没有，与其相关的银行对账单和调节表的证明力大打折扣，而函证这一关键程序未执行。

3.公司提供的银行对账单存在明显的异常，未引起注意，并查明原因。如2001年12月与2002年8月的对账单字体明显不同，2001年12月31日对账单余额有手工改动痕迹（盖了银行章和人名章，后证实是伪造的）。

项目组织管理方面存在的问题：

审计计划阶段仅有业务约定书，没有编制审计计划，在审计总结中有这样的描述：本次主要针对以下会计科目的重点项目及大额业务采取凭证抽查等方法进行审计：应收账款、预收账款、应交税金和损益类科目。

从上述总结可以看出，现场审计工作存在重大失误，其一，对重点项目采用凭证抽查的方法是不当的，分析性复核、函证、监盘才是最重要的审计方法；其二，从资产负债表分析，应收账款、预收账款、应交税金三个科目余额，分别占

资产比率仅为0.1％、2％、1％；而货币资金和长期投资分别占资产比率为37％和45％，未作为审计重点。

从审计工作底稿的内容来看，绝大部分是各种各样的复印件，包括账页、凭证、合同等，具有强大证明力的审计证据明显不足。

质量控制方面存在的问题：

三级复核流于形式。从现有的工作底稿来看，项目经理无任何复核记录，部门主任仅签了一个名字，质监部仅对长式报告的内容等提出了5条复核意见。

按《三级复核规范》、《审计程序执行情况核对问卷》明确责任：

项目经理：未编制审计计划并经核准；未详细复核全部审计工作底稿；未编制完整的审计工作总结。

部门主任：未对审计计划进行审核；未对重点审计项目工作底稿进行详细复核；未审核项目经理编写的审计总结和审计程序执行情况核对问卷（未签字）。

质监部：未审阅审计工作总结；未对重要的工作底稿进行复核。

整改建议：综上所述，这是一件严重的审计责任事故，虽然没有人来追究我们的审计责任，但我们必须引以为戒。

审计计划批准：一般项目由部门主任批准，重大项目由分所领导批准；会计报表重要科目的审计，应严格按审计程序表执行，任何关键审计程序的改变，必须经计划批准人批准。

要严格按照本所《三级复核规范》执行三级复核程序，并编制复核记录。

银行存款的审计，按审计程序表规定所有余额均应进行函证；如客户原因或其他原因不能进行函证（如会计人员不配合，应与最高层沟通）时，应视为审计范围受到限制，发表相应的审计意见；当存在部分未函证情况，经判断，可出具标准无保留意见时，应取得最高管理层的关于未函证余额的书面声明。

银行审计案例2：

某公司注册资本67100万元，业务范围包括房地产、旅游等。至2002年6月30日，审计前公司资产113291万元，负债3674万元，净资产109617万元。公司总经理任期为1996年1月至2002年6月，需对总经理进行任期经济责任审计（即离任审计）。

审计范围包括母公司和纳入合并范围的酒店等四个核算单位。其中该酒店已委托经营，至2002年6月30日，审计前酒店资产18589万元（其中货币资金607万元，占酒店资产总额的3％，占公司合并会计报表货币资金比例为6％），占公司合并会计报表资产比例为16％，负债553万元，净资产18035万元。

我所四名从业人员对该酒店进行了审计，银行存款科目由其中一人审计。审计时间是2002年7月25日至7月27日，审计收费18万元，该项目无须单独出具审计报告。

经审计，我所出具了长式审计报告，列示了审计确认的2002年6月30日的资产负债表和1996年1月至2002年6月的损益表，并对公司内部控制进行了评价，未对货币资金内部控制提出疑问。

审计报告出具不久，公司发现，酒店出纳采用伪造银行对账单等手段贪污公款100多万元，即银行存款少100多万元，并将些情况通报本所。经查审计工作底稿，我们发现如下问题：

1.银行存款审计方面存在的问题：审计人员仅获取了所有银行存款账户的明细账、余额调节表、对账单及资金明细表的复印件，无任何审计轨迹，存在的问题同案例1.2.项目组织管理方面存在的问题：本项目包括由母公司（含分公司）与子公司组成的企业集团，但项目经理编制的总体项目计划并没有对分公司和子公司的审计做出具体安排，审计总结也没有涉及分公司、子公司的审计情况。该酒店审计小组也未根据总体审计计划编制该子公司的审计计划，子公司审计完成后也没有编制审计总结，因此，看不出总体项目联系和组织管理。

3.质量控制方面存在的问题：三级复核未认真执行。从现有的工作底稿来看，项目经理无任何复核记录，也未指定项目小组负责人进行复核；部门主任仅签了一个名字，质监部仅对长式报告的内容等提出了书面复核意见。

按《三级复核规范》、《审计程序执行情况核对问卷》明确责任：

项目经理：审计计划编制不规范，特别是对分公司、子公司的审计没有详细的安排，无法对其审计质量进行控制；未详细复核全部审计工作底稿或指定项目小组负责人对其负责的部分进行复核；未编制完整的审计工作总结，也没有要求项目小组负责人就其负责的部分编制审计总结。

部门主任：未对审计计划进行审核；未审核项目经理编写的审计总结。

质监部：未审阅审计工作总结。

改进建议：虽然该项目银行存款余额不大，就本次舞弊的金额也仅占酒店总资产的l％，占公司合并会计报表资产总额的0.1％，未超过审计重要性水平，但就该酒店银行存款审计而言，仍是一件严重的审计责任事故，我们必须引以为戒。

我们应研究在具有多个会计主体，并划分若干个审计小组的情况下，项目经理对项目如何进行组织管理的问题。项目经理在编制审计计划时，必须对各个审计小组的审计进行具体的安排，对其审计质量进行控制，并指定小组负责人，明确其职责，通过计划、总结、问题请示等沟通的形式，始终保持对整个项目的控制。

6.审计师更换对审计质量的影响分析 篇六

关键词：审计师,更换时机,审计质量,盈余管理

近些年来伴随着审计师更换比例的不断增加，在我国审计服务市场出现了一个特殊的趋势，即上市公司往往临近年报披露日才匆忙更换审计师。在目前对上市公司的披露要求越来越高的情况下，更换审计师却越来越频繁、更换审计师的时间也越来越晚，这会对审计质量产生什么样的影响呢?为了对此问题进行解答，本文将以上市公司更换审计师的时机选择为出发点，研究审计师更换对审计质量的影响。

一、文献回顾

西方学者对审计服务市场的需求方解聘审计师的动因进行了深入研究，形成了几种有代表性的观点： (1) 意见分歧和保留意见观。审计师的意见分歧和保留意见很可能触怒公司管理当局，促使其寻找更容易与自己达成一致意见的审计师，从而解聘现任审计师。Chow和Rice (1982)提出收到保留意见的公司更有可能更换审计师的假设，他们的实证结果也支持了这个假设。 (2) 财务困境与破产危机观。财务状况的恶化将导致审计客户的需求和偏好发生变化。Haskins和Williams (1990)的研究发现，处于财务困境的公司更可能更换审计师。 (3) 审计师级差需求观。审计服务需求变化的前提是审计师级差理论，即把不同审计师提供的服务视为存在级差的产品。Burton和Roberts (1967)的研究表明，“地方性”会计师事务所变更为“全国性”会计师事务所的主要原因是客户想要获得“全国性”会计师事务所特有的专家才能。

一些学者对我国上市公司进行实证研究发现，上市公司更换审计师往往是为了改变对己不利的审计意见。陆正飞、童盼(2003)发现更换审计师与上年审计意见存在显著的相关性。杨鹤、徐鹏(2004)研究发现，以购买审计意见为更换动机的上市公司在更换审计师之后收到“清洁”审计意见的比率显著大于0。朱红军(2003)的研究则认为，我国上市公司盈余管理是导致审计师更换的根本原因，盈余管理所产生的带说明段的无保留意见是导致审计师更换的直接原因。对审计师的级差需求在我国则不明显，李爽和吴溪(2002)的研究表明，就我国上市公司总体而言，带说明段的无保留意见和财务困境等因素是影响审计师更换的显著因素，而审计师级差变化与审计师更换不存在相关关系。

一般情况下，上市公司考虑到自身的特殊处境，应该会选择对自己最有利的时间更换审计师。出于不同目的更换审计师的上市公司，其更换时机的选择会有所区别，审计质量也不尽相同。关于审计师更换时机对审计质量的影响，伍利娜、束晓晖(2006)最早关注这个问题。他们以2004年的上市公司为样本，通过审计意见是否得到改善来研究该问题，结果发现较晚更换审计师的上市公司不仅财务报告的及时性较差，而且审计质量也明显较低。

二、研究设计

（一）研究假设

当上市公司本身特征改变(如管理当局变更、对其他服务的需求增加、有融资安排等)，使得现任审计师失去竞争优势时，上市公司会选择将审计师更换为满足自身需求的审计师(Burton和Roberts, 1967)。基于上述正当理由更换审计师的上市公司，一般会提前做出更换决定，以便更好地与后任审计师进行沟通并让其有充足的时间执行审计程序，从而提高审计质量。束晓晖的研究证明了这一点，他发现有融资需求的公司往往较早决定了审计师的更换。

此外，上市公司也可能因为会计方法的选择或审计意见的分歧而更换审计师。因上述原因更换审计师的上市公司，通常会先与前任审计师反复协商，在无法达成共识的情况下，上市公司才会考虑更换审计师。而目前人们一般比较关注上市公司年报的审计结果，这也导致上市公司往往临近年报披露时才决定更换审计师。

一方面，更换审计师的上市公司与后任审计师通常需要更多的时间进行沟通，从而使审计时间相对较长。然而根据我国证监会规定，年度报告的披露时限为会计年度结束之日起的四个月内，所以较晚决定更换审计师的公司留给审计师执行实际审计程序的时间往往不够充足，审计质量也会相应降低。另一方面，在目前的审计市场中，上市公司收买审计师这种行为被监管的风险较小，审计市场的竞争却十分激烈，加之市场对高质量审计的需求较低，因此上市公司找到能与自己配合的审计师的可能性较大，导致这类上市公司的审计质量普遍较低。

基于上述分析，本文提出以下假设：越晚更换审计师的公司，审计质量越低。

（二）样本选择

本文选择2006年度更换会计师事务所的上市公司作为研究样本，依据中国注册会计师协会发布的《年报审计情况快报》进行整理，剔除因会计师事务所合并引起变更的公司、B股公司以及数据缺失的公司，实际样本为136家。

文章的数据除审计师更换日期和审计费用两项是依据巨潮资讯网和上海证券交易所网站发布的各公司股东大会决议公告和年度报告等信息手工收集外，其余数据均来自WIND数据库。

（三）变量说明

1．被解释变量。

被解释变量是代表公司审计质量的变量。由于审计质量的不可观测性，在以前的研究中人们大多采用审计意见、会计师事务所规模等变量来度量审计质量。但是，正如前文所提到的，在我国上市公司数量小于会计师事务所数量、审计市场竞争激烈的背景下，存在着购买审计意见的情况，因此审计意见并不能客观地反映审计质量。而会计师事务所规模是从审计机构的角度间接考察财务报告的审计质量，与审计质量并不完全等价。刘峰和周福源(2007)的研究结果显示，国际四大所在我国提供的审计报告的质量并不一定高。De Fond和Jiambalvo (1994)的研究表明，审计师与管理当局意见不一致是出于对盈余管理的意见分歧。因此，本文最终选择公司盈余管理的程度来度量审计质量的高低。

国外最常用的盈余管理计量方法是应计利润分离法，即用回归模型将利润分离为非操纵性应计利润和操纵性应计利润，并用操纵性应计利润来衡量盈余管理的程度。所谓应计利润是指那些不直接形成当期现金流入或流出，但按照权责发生制和配比原则应当计入当期损益的收入或费用。

在计算应计利润时，我们借鉴Collins和Hribar (1999)提出的方法，采用如下公式计算公司总体应计利润：

其中：TA为公司总体应计利润，EARN为净利润，OCF为经营活动产生的净现金流。

本文采用截面修正的Jones模型(De Fond和Jiambalvo, 1994)来计量上市公司的盈余管理程度。在截面修正的Jones模型中，非操纵性应计利润用事件期(即假设的盈余管理发生期)数据估计，模型一如下：

其中：NDAt是经第t-1期期末总资产调整后的第t期的非操纵性应计利润;△REVt是第t期主营业务收入与第t-1期主营业务收入的差额;△RECt是第t期净应收款项与第t-1期净应收款项的差额;PPEt是第t期总的厂房、设备等固定资产原值;At-1是第t-1期期末总资产;α1、α2、α3是不同行业、不同年份的特征参数，这些特征参数的估计值根据以下模型，并运用经过行业分组的不同年份数据进行回归取得。模型二如下：

式中：a1、a2、a3是α1、α2、α3的OLS估计值;TAt是第t期的总应计利润。εt为残差项，代表各公司总应计利润中的操纵性应计利润部分，其他变量含义与上式相同。操纵性应计利润的计算公式为：DAt=TAt/At-1-NDAt。

模型一中的主营业务收入变动值反映公司经营业绩和经营环境的变化，而固定资产原值则用来表示公司的资产规模，用各个变量除以资产总额是为了消除公司规模的影响。我们选定同一行业未更换审计师的全部公司按照上述模型进行回归，得到回归系数a1、a2、a3;然后，通过每一家更换审计师的公司的指标和对应的回归系数计算该公司的操纵性应计利润。

2．解释变量。

本文的解释变量是审计师的更换时间，一般可以选择公告更换审计师的日期到年报披露日之间的天数(TIME1)作为解释变量。考虑到虽然越晚更换审计师的公司审计质量可能越差，但更换时间距离公告披露日达到一定时间(如4个月)以上的其审计质量应该不存在明显差异，故也可以采用虚拟变量。本文采用了两种方法，一种是将时间间隔为120天以上的赋值为1, 120天及以下的赋值为0 (TIME2);另一种是将2006年12月31日之前更换的赋值为1，之后更换的赋值为0 (TIME3)。

3．控制变量。

(1)审计意见(OPINION)。会计师事务所出具的审计报告代表了审计师对被审计单位财务报告质量的评价，正常情况下出具标准无保留意见说明该公司的财务报告质量较高，操纵性应计利润也就较低。本文研究时采用虚拟变量，出具标准无保留意见的赋值为1，其余带说明段的无保留意见、保留意见和拒绝表示意见均赋值为0。预计审计意见与操纵性应计利润负相关。

(2)会计师事务所规模(BIG10)。De Angelo (1981)的分析表明，其他情况相同，客户规模越大，当会计师事务所缺乏独立性或审计质量下降被外界所知晓时，他们处于风险的准租越多。因此，会计师事务所规模越大越不可能产生机会主义行为，从而审计质量越高。Watts和Zimmerman (1990)也认为，大型会计师事务所有更强烈的动机发现和揭露管理当局的错报。因此，本文对样本公司2006年度报告会计师事务所的规模进行控制，采用虚拟变量，依据中国注册会计师协会发布的年度会计师事务所综合评价进行划分，前十名的赋值为1，其他的赋值为0。

(3)审计费用(AF)。审计费用一般由三部分构成：产品成本、风险成本和会计师事务所的正常利润。一方面，审计费用的多少体现了会计师事务所在开展审计工作时投入人力、物力的多少，进而影响审计质量。另一方面，高盈余管理会增加审计的难度和风险，审计师也会要求以更高的审计费用予以弥补。故本文对审计费用加以控制，将其对数代入方程。

(4)财务状况。公司的财务状况越差，为了保证其不被ST或退市，就越有可能对利润进行操纵。基于这种假设，不宜用利润类指标来衡量财务状况。故我们选择年报中披露的资产负债率(LEVER)来表示财务状况，由于较高的资产负债率说明公司的财务状况较差，故预计其与操纵性应计利润正相关。

(5)公司规模(SIZE)。为了消除公司规模对盈余管理程度可能带来的影响，本文对公司的规模进行了控制，将总资产的对数代入回归方程。

三、实证分析

（一）描述性统计分析

1．操纵性应计利润。

计算得出的操纵性应计利润还要排除行业总体的盈余管理因素影响，因此应减去各行业的操纵性应计利润的中值。在剔除了1个绝对值大于1的异常值之后，最终调整后的操纵性应计利润的描述性统计及单样本T检验结果如下：

由上表可以看出，更换审计师的公司的操纵性应计利润的平均值显著不等于0，这说明该类公司确实普遍存在着明显的盈余管理行为，审计质量较低。

2．审计师更换时间差。

以120天或2006年12月31日为界限，较晚更换审计师的公司分别为78家和49家，占到了总样本量的57%和36%，这说明我国仓促更换审计师的现象比较严重。

（二）实证检验结果

本文采用简单多元线性回归进行分析，模型三如下：

其中：被解释变量是操纵性应计利润的绝对值，用来表示盈余管理的程度。解释变量TIME分别以三种形式进行回归。回归结果如下表所示：

注：表中*、**、***分别表示在1%、5%、10%的水平上显著。

（三）回归结果分析

从上表可以看出，在控制了审计意见、会计师事务所规模、审计费用和资产负债率后，方程的回归结果都呈显著水平，且符号与预期一致。其中以具体间隔日期表示的在5%水平上显著，以虚拟变量表示的在1%水平上显著。这验证了我们的假设，即仓促更换审计师的公司审计质量较低，而更换审计师较早的公司审计质量较高。另外，从模型二和模型三的比较来看，无论是系数的显著性水平还是方程整体的解释力都是后者更优。这在一定程度上说明，在较晚更换审计师导致公司审计质量较低的因素中，管理层为了获得期望的审计意见而更换审计师的影响要大于审计师因审计时间不充足对审计质量的影响。

在控制变量中，会计师事务所规模与资产负债率始终显著，且符号均与预期一致。这说明规模大的会计师事务所确实能够提供高质量的审计服务。而公司本身的财务状况对操纵性应计利润也具有重大影响。此外，审计意见和审计费用也在部分方程中显著。

四、结论

在资本市场中，利益相关者关注的不仅仅是更换审计师的行为，更关注的是这种行为引发的后果，即对财务报告的影响。本文以我国独特的更换审计师时机选择问题为出发点，研究了审计师更换时机对财务报告有用性的影响，这也弥补了以往在更换审计师研究中对所有变更审计师的公司一视同仁的不足。由上可见，更换审计师的时机选择直接影响到年报的审计质量，仓促更换审计师的公司其审计质量一般较低。

审计师更换时机不同的公司盈余管理程度不同，其原因是多方面的。比如财务报告中存在较大问题的公司，其就会花较多时间寻找适合自己的会计师事务所，这种情况下，时机的选择会更多地考虑盈余管理。还有一种可能也会导致审计质量较低，由其他原因导致公司确定会计师事务所较晚，而年报披露时间临近，审计师没有太多的时间来进行充分的审计。

因此，从市场健康发展的角度考虑，应当规范上市公司仓促更换审计师的行为。监管机构可以限制上市公司更换审计师的时机，要求公司必须保证必要的审计时间，从而保证审计质量。

参考文献

[1].陈武朝, 张泓.盈余管理、审计师变更与审计师独立性.会计研究, 2004;8

[2].王英姿, 陈信元.我国会计师事务所变更的因素分析——一项基于安永大华合并前后客户构成变化的案例分析.管理世界, 2004;12

[3].伍利娜, 束晓晖.审计师更换时机对年报及时性和审计质量的影响.会计研究, 2006;11

7.审计经典案例分析 篇七

[关键词]非审计服务;审计独立性

一、非审计服务的概念

非审计服务是相对于审计服务而言的,是会计师事务所向客户提供并收取一定费用的除审计服务以外的多种服务的总称。

根据《联合国中心产品分类》文件,非审计服务可以分为以下三类:1.会计、簿记服务,主要包括编制会计报表、代理记账、估价等内容;2.税务服务,主要包括编制税收计划、编制税收报表、个人税收咨询和计划服务等内容;3.管理咨询服务,主要包括一般管理咨询、财务管理咨询、市场管理咨询、人力资源管理咨询、生产管理咨询、公共关系服务等内容。

美国注册会计师协会将注册会计师服务领域划分为三类:1.鉴证性服务,指狭义上的鉴证性服务,包括审核、审阅、商定程序、网站认证、系统认证、养老服务认证、公平竞选认证、商品质量测试、企业业绩评价认证、物价认证等服务;2.咨询服务,包括咨询、顾问服务、执行服务、交易服务、员工和其他支持服务、产品服务;3.其他服务,包括注册会计师为客户提供的税务申报表编制、税务筹划、纳税申报等。

二、审计独立性的概念

《中国注册会计师执业准则》认为:独立性是指注册会计师执行审计或其他鉴证业务,应当保持形式上和实质上的独立。形式上的独立是指注册会计师必须与被审计企业或个人之间没有任何特殊的利益关系,它可分为组织上的独立性、经济上的独立性与伦理上的独立性等。实质上的独立性是指注册会计师在鉴证过程中应保持客观、公正的态度,在发表鉴证意见时不受外界压力的影响。形式上的独立性是实质上的独立性的重要前提,没有形式上的独立性往往就没有实质上的独立性,即使有也不会令社会公众相信。独立性是注册会计师审计的灵魂和本质特征,没有独立性,注册会计师审计就失去了权威性和存在价值。

三、非审计服务对审计独立性的影响分析

在中国,目前非审计服务收入在会计师事务所总收入中占的比重并不大,但非审计服务对审计独立性的影响却不可忽视。独立性是审计服务的本质要求,也是影响审计质量的决定性因素,对非审计服务是否影响审计独立性的争论始终存在着两种观点。

一种观点:非审计服务会影响审计质量。认为注册会计师同时提供两种服务可以通过知识共享提高效率。如果因提高效率而节省的成本归事务所所有而不是转移给客户,那么,同时提供两种服务就可以为事务所带来超额利润。这种超额利润有可能使注册会计师丧失独立的立场。另外,审计收费使客户和注册会计师之间建立的经济关系,有可能影响注册会计师的独立性程度,而非审计服务收费将会使事务所与客户的经济关系更为紧密甚至形成对客户的经济依赖。

另一种观点:非审计服务不会影响审计质量。注册会计师具有以市场为依托的保持审计独立性的内在经济动因。在现行制度安排之下注册会计师如果败德,其败德成本至少包括两个部分:一是声誉损失,即注册会计师如果对某一客户丧失原则可能导致注册会计师失去声誉进而失去市场份额;二是诉讼损失,即败德造成审计失败而导致的诉讼赔偿,诉讼赔偿额的不断提高正在使注册会计师败德成本日益增加。只要非审计服务所得利益不会超过其败德成本,在成本——效益权衡之下,作为经济人的注册会计师将选择保持独立性。

笔者认为非审计服务会影响审计独立性,这主要表现在以下几个方面:(1)非审计服务的高额收费影响了审计的独立性。高额的非审计服务收入可能导致事务所对客户形成财务依赖进而导致注册会计师在与客户发生意见分歧时放弃原则。(2)对客户成功的欲望影响了审计的独立性。非审计业务的管理顾问性质可能将注册会计师置于公司的管理位置,而在进行审计业务时扮演管理角色的注册会计师可能难以客观地评价与判断企业业务活动和交易性质。除此之外,客户的成功与否与注册会计师的个人利益也密切相关。(3)提供非审计服务可能会降低注册会计师在公众心目中的地位。公众对注册会计师独立性的评价主要是关注形式上的独立性,即使注册会计师确实保持了实质上的独立性,但如果公众认为其偏袒了被审计单位,则审计结果即使再正确也是徒劳的,因为公众只能通过观察注册会计师形式上是否独立而决定是否信任其报告的信息。公众认为注册会计师同时提供审计服务和非审计服务就丧失了形式上的独立性,从而贬低注册会计师在公众心目中的形象。

四、正确处理非审计服务和审计独立性的关系

非审计服务乃是一把双刃剑,一方面非审计服务的提供削弱了审计的独立性,另一方面非审计服务又增强了事务所的竞争能力并充分利用现有的人力资源。因此,在现阶段,我国仍需大力发展非审计服务,但为了减少非审计服务对审计独立性的负面影响,我们需采取相应的措施以保证会计师事务所的健康发展。

(一)对非审计服务做出限制性的规定

应采取相关措施使会计师事务所在一定限制内提供非审计服务。为了避免对审计客户提供不相容业务,限制向同一客户同时提供审计服务和非审计服务,并考虑强制实行审计轮换制。这虽然会在一定程度上增加成本,但这样不仅可以解决形式上与实质上的独立性问题,还可以使注册会计师行业取信于社会公众。

(二)建立注册会计师惩戒机制

建立注册会计师惩戒制度,引入民事赔偿机制,加大对注册会计师违法行为的处罚力度。如果没有对违规注册会计师和事务所的惩戒制度,便不能约束其行为。事后惩罚机制是保证审计独立性的最后一道防线,如果事后惩罚机制薄弱,就会使审计造假者的预期收益大于预期成本,使他们产生“造假博弈”的动机。而我国相关法律中追究会计师事务所与注册会计师民事责任的相关条款太过笼统不具备可操作性迫切需要完善。

(三)提高注册会计师专业水平

注册会计师应具有较高的专业水平才能保证在提供非审计业务的同时,又能保持其精神上的独立性。注册会计师专业能力的培养和职业判断能力的提升可以在一定程度上确保高质量的审计的实现。此外,对注册会计师的职业内部进行专业化管理也是一种可行的办法,即严格区分两类作业人员,一类专门从事审计工作,具有审计方面的专长,另一类发展成为管理咨询等非审计业务专家,他们分别从事不相容的服务项目,从而在一定程度上保证审计的超然独立。此外,还应加强对注册会计师职业道德教育提高其诚信水平。

(四)加強对非审计服务的监管以及行业自律

美国证券交易委员会提出:除非审计人员提供的审计服务和非审计服务事先征得了审计委员会的同意,否则审计人员将被认为是不独立的,这说明审计委员会在保持审计独立性方面起着非常关键的作用。在我国,也应充分发挥审计委员会或相当于审计委员会的部门的作用,明确审计委员会在非审计业务承接和执行过程中的职责和权限,加强对非审计服务的管理和监督,从源头上保持审计的独立性。从行业自律监管来看,要建立非审计服务的专业管理机构井加强非审计服务的准则建设。

(五)充分披露非审计服务

当会计师事务所同时提供审计服务和非审计服务时,被审计企业应该在其财务报告中披露提供非审计服务的类型、程度,以及上市公司应公开披露支付给非审计服务费用的数据,会计师事务所也应披露因提供非审计服务而增加的收入及审计师轮换的要求,只有这样,投资者才能判断提供的审计、非审计服务是否恰当,是否保持了其应有的职业谨慎和审计独立性。

[参考文献]

[1]董普,田高良,严蹇.非审计服务与审计质量关系的实证研究[J].审计研究,2007,(5).

[2],李海东.分离审计业务和咨询服务业务提高审计的独立性.工业业技术经济[J].2003,(2).

[3]罗绍德,陈佳.限制会计师事务所提供非审计服务的必要性[J].财会月刊,2004,(10).

[4]衰园,刘骏.审计独立性与会计信息质量[J].会计研究,2005,(3).